时间:2020-05-25 作者:张庆龙 (作者单位:天津财经学院)
[大]
[中]
[小]
摘要:
财政部发布的《企业会计制度》(下面简称新会计制度),无形资产、借款费用、租赁等三项具体会计准则,以及对以前发布的债务重组、现金流量表、投资、非货币性交易和会计政策变更等五项具体会计准则所作的修订,是从统一会计核算和会计政策的角度,促进企业公平竞争和建立现代企业制度的重要举措。本文拟就新会计制度、新准则(包括修订后的会计准则)中的一些变化,谈几点学习体会:
一、新会计制度、准则更多地体现了谨慎性原则,缩小了公允价值的使用范围
针对当前国内尚不具备成熟市场的现实,以及很多企业(特别是上市公司)随意运用公允价值等手段粉饰会计报表的现象,尽量避免了使用公允价值,并在非正常的经营业务交易中不确认收益,只确认损失,充分体现了谨慎性原则。具体表现为:
(一)对非货币性交易,取消了原准则引言中关于“本准则不涉及放弃非现金资产(不包括股权)取得股权”的内容。修改后的准则包括放弃非现金取得股权的情形,并在《投资》准则中明确规定此种情况按照非货币交易准则的规定处理。如果按照原投资准则的规定,此类问题的会计处理不仅将涉及非货币资产的公允价值,而且要考虑资产评估增值的部分在资本公积和递延税款...
财政部发布的《企业会计制度》(下面简称新会计制度),无形资产、借款费用、租赁等三项具体会计准则,以及对以前发布的债务重组、现金流量表、投资、非货币性交易和会计政策变更等五项具体会计准则所作的修订,是从统一会计核算和会计政策的角度,促进企业公平竞争和建立现代企业制度的重要举措。本文拟就新会计制度、新准则(包括修订后的会计准则)中的一些变化,谈几点学习体会:
一、新会计制度、准则更多地体现了谨慎性原则,缩小了公允价值的使用范围
针对当前国内尚不具备成熟市场的现实,以及很多企业(特别是上市公司)随意运用公允价值等手段粉饰会计报表的现象,尽量避免了使用公允价值,并在非正常的经营业务交易中不确认收益,只确认损失,充分体现了谨慎性原则。具体表现为:
(一)对非货币性交易,取消了原准则引言中关于“本准则不涉及放弃非现金资产(不包括股权)取得股权”的内容。修改后的准则包括放弃非现金取得股权的情形,并在《投资》准则中明确规定此种情况按照非货币交易准则的规定处理。如果按照原投资准则的规定,此类问题的会计处理不仅将涉及非货币资产的公允价值,而且要考虑资产评估增值的部分在资本公积和递延税款之间进行分配的问题,在投资转让或处置时,还要涉及所得税的计算问题,其会计处理相当繁琐。修改后的准则,要求按非货币性交易进行处理,简化了会计处理程序。此外,新修订的会计准则,在非货币交易的会计处理方法上,不再区分同类交易和非同类交易,一律按同类非货币性交易进行处理,即视为盈利过程并未实现,例如第一百一十四条规定在进行非货币交易的核算时,无论是一项资产换入一项资产,或者一项资产同时换入多项资产,或者同时以多项资产换入一项资产,或者以多项资产换入多项资产,均按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。在涉及补价及同时换入、换出多项资产时,在处理上仍与原准则规定的“同类非货币交易”的办法相同。新修改的准则取消了企业的“非同类货币性交易”的情况,所以会计处理进行了简化。除涉及收到补价的情况,一般不再确认收益,这一规定,更符合谨慎原则。
(二)对债务重组业务,原准则第6条规定,以非现金资产清偿某项债务时,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,作为债务重组收益,记入当期收益;转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额,作为资产转让收益,记入当期收益。新修订的准则规定:以非现金资产清偿某项债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额,确认为当期资本公积或当期损失。新准则修改的重点是:小于账面价值的,记入资本公积;大于账面净值的,记入当期损益,不再考虑公允价值的影响。此外,对于债务转为资本的会计处理,原准则第7条的规定,区分了股份有限公司与非股份有限公司,还包括公允价值的概念。新修订的准则,大大简化了这方面的规定,不再区分企业类型,也不再与公允价值进行比较,而是直接将享有的股权或股份数额与重组债务的差额记入资本公积。
(三)《企业会计准则-投资》中取消了公允价值概念,这是这次修改中涉及各个准则的一项重要内容。由于对非货币性交易准则和债务重组准则的直接利用,《企业会计准则-投资》不再涉及“公允价值”的概念,简化了会计处理的方法。
(四)对无形资产入账价值的确定,尽最大可能地避免了公允价值的使用,例如第四十四条第二款规定企业的无形资产在取得时,应按实际成本计量。投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。但是,为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本,而不再是公允价值。
二、扩大了减值准备的计提范围
如新会计制度第五十一条规定,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。第四十二条具体规定:企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备。第六十一条规定当存在下列一项或若干项情况时,应当计提无形资产的减值准备:1、某项无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响;2、某项无形资产的市价在当期大幅下跌,在剩余摊销年限内预期不会恢复;3、某项无形资产已超过法律保护期限,但仍然具有部分使用价值;4、其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。所有这些都是针对当前有些企业资产价值不实甚至有的已无任何价值的状况,提出应定期对资产的价值情况进行检查,并酌情计提减值准备或予以转销。同时还规定,在融资租赁业务中,出租人对超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入,并将已确认的融资收入冲回,转作账外核算;出租人还应当根据各种因素分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,合理计提坏账准备。
三、对《企业会计准则-现金流量表》做了较大修改
修改后的《企业会计准则-现金流量表》与原准则相比,有以下几方面变化,它集中体现在:
(一)经营活动产生的现金流量:1、原准则关于经营活动产生的现金流入包括了四个方面,现金流出包括了六个方面。修改后的准则,对流入的现金简化为三个方面,流出也简化为三个方面。(1)对现金流入中收到的租金和增值税销项税额不再单独反映,而是合并到“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中一并反映;(2)对现金流入中收到的退回的增值税不再单独反映,而且与其他税费返还在“收到的税费返还”项目中一并反映;(3)对现金流出中经营租赁所支付的现金不再单独反映,合并到“购买商品,接受劳务支付的现金”项目中一并反映;(4)对现金流出中支付的增值税和所得税款不再单独反映,而是合并到其他税费中一并反映为“支付的各项税费”;(5)新准则增加了“收到的其他与经营活动有关的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”两个项目,以反映上述流入、流出所不能包含的内容。2、新准则还增加了对金融保险业现金流量进行归类的条款。这是由于金融保险业的现金流量项目比较特殊,容易与一般企业的投资和筹资活动相混淆,因而新准则指出金融保险类企业的某些特殊项目应列入经营活动所产生的现金流量。
(二)投资活动产生的现金流量:1、对投资活动产生的现金流量内容没有大的改变,只是进行了项目的合并。在现金流入方面,对股权投资所收到的股利或利润与债权投资收到的利息不再加以区分,合并反映为“取得投资收益所收到的现金”;在现金流出方面,不再区分权益投资支出和债权性投资支出,合并反映为“投资所支付的现金”。2、增加了“收到的其他与投资活动有关的现金”和“支付的其他与投资活动有关的现金”两个项目。3、由于近几年来,企业重组现象较为普遍,新准则要求对其产生的现金流量,以净额在投资项目中单独列示,并要求对其相关信息在报表附注中作单独披露。故新准则的第十四、十五、十六条规定:“购买或处置子公司及其他营业单位产生的现金流量,应作为投资活动的现金流量,并单独列示”;“购买或处置子公司及其他营业单位所支付的现金总额,应扣除因购买或处置取得或支付的现金,以净额列示”。
(三)筹资活动产生的现金流量:1、对筹资活动产生的现金流量内容没作大变化,只是在项目上进行一些合并。对现金流入不再区分吸收投资的方式,将吸收的权益性投资和发行债券合并反映为“吸收投资所收到的现金”;对现金流出,将原筹资费用、支付的股利或利润和支付的利息三项合并为“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。2、增加了“收到的其他与筹资活动有关的现金”和“支付的其他与筹资活动有关的现金”两个项目。
(四)对净利润调节的项目:原准则对净利润进行调节的项目列了12项,新准则修订补充为14项。主要有:1、将原坏账准备或转销坏账扩大为“资产损失准备”;2、增加了“长期待摊费用摊销”、“待摊费用”、“预提费用”等项目;3、取消了“增值税净额”项目。
(五)不涉及现金收支的投资和筹资活动,变动不大,主要是不再列举“以长期投资偿还债务”事项。
四、结合实际,明确了许多以往的会计制度、准则中不明确的事项
例如对于《投资》准则的修订,原准则条款中对投资计价中的“实际投资成本”,这次改为“初始投资成本”。因为股权投资成本不但有最初的实际成本,而且需要按照占被投资单位净资产额再次确定成本。所以新修改的准则比以往的规定更为准确。此外,新准则、新会计制度针对有些企业管理者无视会计报表反映的公允性要求,随意进行会计处理,以虚报经营业绩的现象,对一些具体问题作了许多明确的规定。如对于借款费用的资本化问题,准则规定了何种条件下可以予以资本化、应在何时开始资本化、资本化金额的确定、何种条件下要暂停资本化、何时停止资本化等,避免企业管理当局利用借款费用资本化来虚减费用、夸大业绩。又如,新准则针对某些上市公司利用关联交易和公允价值随意确定无形资产入账价值和任意延长摊销年限的现实,对无形资产的入账价值和摊销年限做了详细的规定,不但增强了可操作性,而且更利于保证会计信息质量。
总之,新会计准则和《企业会计制度》充分地借鉴了国际会计惯例,符合我国加入WTO后企业参与国际竞争对会计信息质量的要求。有理由相信,随着新会计准则和《企业会计制度》的贯彻和实施,对于进一步规范我国的资本市场,提高企业会计信息质量,建立和完善现代企业制度,促进社会主义市场经济的健康发展,必将发挥十分重要的作用。
责任编辑 王教育
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号