摘要:
一、关于合并范围问题
合并会计报表的合并范围,是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)中列举了六种不纳入合并范围以及四种应纳入合并范围的子公司,并规定了纳入合并范围的子公司的条件,即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有其过半数以上的(不包括半数)权益性资本的被投资企业,以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质控制权的被投资企业。
问题一:上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件,是否符合实际情况?在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了《暂行规定》所给出的情形外,是否应当对所持股权比例有一定的要求?
问题二:合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围?如果纳入合并范围,是否能够采用比例合并法?
问题三:对于母公司持股比例超过50%,但母公司实际上对其不具有控制权的被投资企业,是否应当纳入合并会计报表的合并范围?
思考一:在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了《暂行规定》所给出的情形外,笔者认为应当规定当母公司持股比例达到50%(不含50%)以上时,才能将被投资企业纳入合...
一、关于合并范围问题
合并会计报表的合并范围,是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)中列举了六种不纳入合并范围以及四种应纳入合并范围的子公司,并规定了纳入合并范围的子公司的条件,即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有其过半数以上的(不包括半数)权益性资本的被投资企业,以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质控制权的被投资企业。
问题一:上述纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件,是否符合实际情况?在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了《暂行规定》所给出的情形外,是否应当对所持股权比例有一定的要求?
问题二:合营企业是否应当纳入合并会计报表的合并范围?如果纳入合并范围,是否能够采用比例合并法?
问题三:对于母公司持股比例超过50%,但母公司实际上对其不具有控制权的被投资企业,是否应当纳入合并会计报表的合并范围?
思考一:在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时,除了《暂行规定》所给出的情形外,笔者认为应当规定当母公司持股比例达到50%(不含50%)以上时,才能将被投资企业纳入合并会计报表的合并范围。此外,在投资者较为分散的公司里,实质上取得公司控制权的持股比例一般均不超过50%,在这种情况下,判断一家公司是否对另一家公司具有实质控制权时,应增加一个条件,即:当母公司持有子公司股份比例为最大(或并列最大)时,母公司对子公司的销售额占子公司采购额的80%以上,或母公司向子公司购货占子公司销售额的80%以上时,才能将被投资企业纳入合并范围,因为这样可抵销其内部购销产生的损益,真实反映母公司的经营成果。
思考二:在我国中外合资经营或合作经营企业中,不乏由国内企业与外商共同投资和共同控制的经济实体。在国内企业集团中也不乏有共同参股共同控制的经济实体。共同控制经济实体,也就是建立共同控制的合营企业,但这种合营企业的各方不能单一控制。例如,有甲、乙、丙三方共同成立一家公司,甲方占投资额的40%,乙方占40%,丙方占20%,都没有达到控股比例,但经甲、乙双方协议可对企业共同控制。笔者认为,这一类被投资企业也应纳入合并范围,并且应采用比例合并法。
思考三:对于母公司持股比例超过50%,但母公司实际上对其不具有控制权的被投资企业,必定有一定的特殊性,如被承包经营或被托管、出租经营等。根据国际惯例及稳健性原则,考虑到我国的国情,纳入合并范围的判断标准应尽量严格。缩小合并范围,只考虑母公司的紧密层较为实际。因此,母公司对其不具有控制权的被投资企业,不应纳入合并会计报表的合并范围,否则容易被操纵。
二、关于年度中间出售或购买子公司的股权问题
在实际工作中,企业往往在年度中间出售或购买子公司的股权,在编制当年合并会计报表时,通行的做法是年度中间出售的子公司,其年初数包括在合并会计报表内;年度中间购买的子公司,其年初数不包括在合并会计报表内。
问题一:在编制合并资产负债表时,年度中间购入的子公司,其年初数如何确定?
问题二:在编制合并利润表时,年度中间购入的子公司,其收入、成本、利润如何反映?
思考一:年度中间出售或购买子公司股权,在编制合并会计报表时,其年初数是否应当调整,在实际工作中存在较大分歧。笔者认为不应该调整。因为合并日无论采用购受法还是权益联营法都只能确定合并日的计价,而不调整年初数。因此,在编制合并资产负债表时,年度中间购入的子公司,其年初数以该子公司资产负债表中年初数的数据确定,但合并时不在母公司报表上调整母公司的年初数。
思考二:在编制合并利润表时,年度中间购入的子公司,是将其全年的收入、成本、利润先全部纳入合并利润表,再设置单独项目减去购入前该子公司实现的利润的方法予以合并,还是将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表,购入前该子公司实现的收入、成本、利润不在合并利润表上反映,《暂行规定》并没有明确规定。如果采用购受法合并,那么只合并购受日之后的损益;如果采用权益联营法合并,则应包括购受日之前的损益。但是,购受日之前子公司的收入、成本、利润纳入合并利润表,即使再设置单独项目减去购入前该子公司实现的利润,使净利润不受影响,也会虚夸收入及相关的成本,给报表阅读者以错觉。因此,笔者认为,应将购入后该子公司实现的收入、成本、利润纳入合并利润表,购入前的不予合并,购买日的净利润作为期初未分配利润调整列示。
三、关于未确认的子公司亏损问题及股权投资差额摊销问题
在长期股权投资采用权益法核算,被投资企业发生亏损时,投资企业确认被投资单位发生的净亏损,以投资账面价值减记至零为限,投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,按一定期限平均摊销,计入损益。
问题一:对于未确认的子公司亏损,在合并会计报表中是单独设置项目予以反映,还是在“未分配利润”项目一并反映?
问题二:上述摊销的股权投资差额,在编制合并会计报表时是否应当摊销?摊销时应当计入哪个项目?
思考一:对于未确认的子公司亏损,笔者认为应在合并会计报表中单独设置项目予以反映。如果在“未分配利润”项目一并反映,则不符合重要性原则和充分揭示原则。
思考二:摊销的股权投资差额,笔者认为在编制合并会计报表时,应按照会计惯例,予以摊销,摊销可比照“无形资产”,计入“管理费用”科目。
四、关于盈余公积调整和计提减值准备问题
问题一:包括在购买价格中的子公司的盈余公积是否应当调整?子公司盈余公积弥补亏损和转增资本对盈余公积调整的影响应当如何处理?
问题二:按照会计制度规定,企业应当定期检查各项资产的可收回性,对于资产的可收回金额低于资产账面价值的差额,应计提减值准备。对于计提的各项资产减值准备,在合并会计报表中如何抵销?
思考一:在实际工作中,由于母公司对子公司的持股比例经常发生变动,由此产生了一个问题,就是包括在购买价格中的子公司的盈余公积是否应当调整。有人认为,盈余公积只是权益中的一个项目,权益法是针对权益的调整,不是对股本。股份只是一个比例数,因此不应作调整。但笔者认为,包括在购买价格中的子公司盈余公积应作调整,盈余公积补亏或转增资本后也应对盈余公积进行调整,其影响数应在报表中进行调整。
思考二:对于计提的各项资产减值准备,如属往来账合并则冲减减值准备,其他资产按公允价减账面价值,计提减值准备抵销原减值准备。合并抵销时则按长期投资的净额来操作。