时间:2020-05-25 作者:杨勇 (作者单位:江苏淮阴卷烟厂)
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摘要:
《企业会计制度》款款出台,2001年度注册会计师全国统一考试教材姗姗面世。在2000年度教材的基础上,结合新颁布的有关法规和目前改革内容,今年《会计》教材(以下简称教材)按照《企业会计制度》、新发布的三个具体会计准则、新修订的五个具体会计准则的规定进行了重新编纂,凭借其权威性,无疑会成为几十万应试考生的“理论法典”,上千万会计工作者的“实践指南”。然而,百密终有一疏,美玉依然有瑕,该教材尚存在着一些疏漏和错误,值得探讨和商榷。
一、时已过,境未迁
随着会计改革的深化,一些经济业务事项的会计处理方法也发生了较大变化。但教材的部分内容未能及时更新,仍然固步原地。
1、教材第18页第12行:“营业外收入项目主要有捐赠收入、固定资产盘盈、处置固定资产收益、罚款收入等,营业外支出项目主要有固定资产盘亏、处置固定资产净损失等。”
1998年以前的会计核算,对于企业接收的现金捐赠,直接记入“营业外收入”科目;对于企业接收的实物资产捐赠,暂记在“资本公积”科目,在出售或清算捐赠的实物资产时,原捐赠的实物资产价值不再继续保留在“资本公积”科目中,转作“营业外收入”。这种处理方法,将企业的捐赠收入...
《企业会计制度》款款出台,2001年度注册会计师全国统一考试教材姗姗面世。在2000年度教材的基础上,结合新颁布的有关法规和目前改革内容,今年《会计》教材(以下简称教材)按照《企业会计制度》、新发布的三个具体会计准则、新修订的五个具体会计准则的规定进行了重新编纂,凭借其权威性,无疑会成为几十万应试考生的“理论法典”,上千万会计工作者的“实践指南”。然而,百密终有一疏,美玉依然有瑕,该教材尚存在着一些疏漏和错误,值得探讨和商榷。
一、时已过,境未迁
随着会计改革的深化,一些经济业务事项的会计处理方法也发生了较大变化。但教材的部分内容未能及时更新,仍然固步原地。
1、教材第18页第12行:“营业外收入项目主要有捐赠收入、固定资产盘盈、处置固定资产收益、罚款收入等,营业外支出项目主要有固定资产盘亏、处置固定资产净损失等。”
1998年以前的会计核算,对于企业接收的现金捐赠,直接记入“营业外收入”科目;对于企业接收的实物资产捐赠,暂记在“资本公积”科目,在出售或清算捐赠的实物资产时,原捐赠的实物资产价值不再继续保留在“资本公积”科目中,转作“营业外收入”。这种处理方法,将企业的捐赠收入最终转入盈余公积,掩盖了接收捐赠行为的非生产经营特性,给企业留下了虚构利润的空间。随后我国对该业务的会计处理进行了调整,规定企业接收捐赠的资产价值作为资本公积,不再转作收益,营业外收入项目也就不应该再包括捐赠收入。
2、教材第70页第4行:“为使受托方加强对代销商品的核算和管理,现行会计制度也要求受托方对其受托代销商品在资产负债表的存货中反映,同时,与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反映。”
受托代销商品由过去的交易或事项产生,受托方不具备所有权但拥有控制权,并且该资源预期会给受托方带来经济利益,因而对受托方而言也是符合资产定义的,受托代销商品应确认为存货。但在受托方编制资产负债表时,《企业会计制度》的规定较过去发生了变化,即与受托代销商品对应的代销商品款不再单独作为一项负债列示,而是作为存货的减项处理。
3、教材第189页第8行:“应付账款一般在较短期限内支付,有些应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付。这笔无法支付的应付款项将其列入营业外收入处理。”
应付款项因种种原因无法支付,实质上可视同为一种债务重组行为,过去在企业中作为一项利得,记入“营业外收入”。随着《企业会计制度》的颁布和《企业会计准则——债务重组》的修订,为避免企业借此虚构利润,其核算方法亦有所改变。即债务人已不再确认债务重组收益,在进行会计处理时应将其列入“资本公积——其他资本公积”。
4、教材第210页第10行:“二是小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务,实行简易办法计算应纳税额,按照销售额6%计算。”
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定小规模纳税人销售货物或提供应税劳务的征收率为6%。但从1998年7月1日起,国务院决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由6%调减为4%。教材的内容多年来一直沿用6%的统一征收率,和实务工作不相衔接,显得不够严谨,应加注说明商业企业小规模纳税人增值税征收率的特例。
5、教材第219页第17行:“在会计核算时,由于企业转让无形资产所发生的支出是通过‘其他业务支出’科目核算的,所以,转让无形资产应交纳的营业税也通过‘其他业务支出’科目核算。”
企业转让无形资产所有权发生的经济利益的流入或流出,来源于企业的偶发事件而非日常活动,因此不应作为企业的收入或费用,而应将其视为利得或损失。如教材第六章“无形资产及其他资产”已根据企业会计制度和无形资产具体准则进行了修订,对转让无形资产所有权(即出售无形资产),改变了以往会计处理方法,不再将取得的转让收入和支付的相关税费,分别记入企业的“其他业务收入”科目和“其他业务支出”科目,而是直接按其差额,区分出售收益或出售损失两种情形,贷记“营业外收入——出售无形资产收益”科目,或借记“营业外支出——出售无形资产损失”科目。
6、教材第242页第6行:“如果长期借款用于购建固定资产的,应在年末和资产交付使用时,计算发生的长期借款利息,计入所建资产的价值;在固定资产交付使用后发生的,由于长期借款金额较大,则应按月预提计入当期损益。”
对于借款费用是否进行资本化的时间界限,根据实质重于形式的原则,《企业会计准则——借款费用》和《企业会计制度》已将判定标准从过去的“资产交付使用”修订为“资产达到预定可使用状态”。教材此处长期借款利息的处理,未能及时按照这种变化进行修改,同样,本页中例4的条件设定也仍然沿用了“交付使用”的旧概念。
7、教材第309页第3行:“企业应设置‘本年利润’科目,核算企业本年度内实现的利润总额(或亏损总额)。”
企业的利润总额或亏损总额,其计算公式为:“利润总额(或亏损总额)=营业利润+投资收益(减投资损失)+补贴收入+营业外收入-营业外支出”。由此可见,利润总额(或亏损总额)是不包含所得税内容的。1993年会计制度改革以后,我国的会计核算方法从“所得税分配论”转变为“所得税费用论”,即单设“所得税”费用类科目,企业期末应将“所得税”科目及其收入、利得、费用、损失类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方或借方。因此,“本年利润”科目核算的内容已经不再是以往意义上“实现的利润总额(或亏损总额)”,而应该是“实现的净利润(或发生的净亏损)”。《企业会计制度》的会计科目使用说明中,对“本年利润”科目核算内容,也作出了上述相同的定性。
二、前有矛,后有盾
教材在前后内容的连贯以及和准则、制度的衔接等方面,还存在着一些冲突。
1、教材第20页倒数第3行:“企业平时如发现现金长款或短款,除了设法查明原因外,还应及时进行账务处理,可在‘其他应收款’或‘其他应付款’总账科目下增设‘现金短款’或‘现金长款’明细科目,按短款和长款的金额进行登记,待查明原因后再转账。”
对于每日终了结算现金收支、财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余,在《企业会计制度》的会计科目使用说明和主要会计事项分录举例中,明确规定应通过“待处理财产损溢”科目核算,待查明原因后再转入相应科目。现金长款和短款的会计处理,是今年教材新增加的内容,但教材的论述和《企业会计制度》如此相悖,让人不得其解。
2、教材第67页第4行:“为了加强对预付账款的管理,一般应单独设置会计科目进行核算,预付账款不多的企业,也可以将预付的货款记入‘应付账款’科目的借方。但在编制会计报表时,仍然要将‘预付账款’和‘应收账款’的金额分开报告。”
无论企业是否设置“预付账款”会计科目,在编制资产负债表时,都应将“应付账款”科目所属各明细科目期末借方余额,填列在报表“预付账款”项目内;将“预付账款”科目所属各明细科目期末贷方余额,填列在报表“应付账款”项目内。教材此处将“预付账款”和“应收账款”的金额分开报告的论述,前言不搭后语,是个明显的笔误,“应收账款”应改为“应付账款”。
3、教材第122页倒数第3行:“借:长期债权投资——债券投资(面值)80000,长期债权投资——债券投资(溢价)4000,投资收益——长期债券费用摊销400;贷:银行存款84400。”
取得长期债权投资所支付的税金、手续费等相关费用金额较小时,《企业会计制度》规定直接计入当期财务费用,而教材依旧采用以往的会计处理方法,冲减投资收益,在会计科目运用上和《企业会计制度》发生了冲突。
4、教材第215页第4行:“企业以应税消费品换取生产资料和消费资料的,应按售价,借记‘物资采购’等科目,贷记‘主营业务收入’科目。以应税消费品抵偿债务的,按售价借记有关‘应付账款’等科目,贷记‘主营业务收入’科目。”
企业以应税消费品换取生产资料和消费资料,属于非货币性交易。以应税消费品抵偿债务,属于债务重组。这两种行为在税法上属于视同销售,应计交增值税和消费税,但在会计上并不是真正意义上的销售行为,无需通过“主营业务收入”核算,应分别按非货币性交易准则和债务重组准则进行会计处理,本页例14的会计核算方法也和《企业会计制度》规定发生了偏差。
5、教材第289页第18行:“(1)如5月9日买方付清货款,则按售价20000元的2%享受400元(20000×2%)的现金折扣,实际付款23000元(23400-400)。”
现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款,而向债务人提供的债务减让(《企业会计制度》47页)。和商业折扣不同的是,能否发生现金折扣和发生多少现金折扣,只有在商业交易后,延期一段时间才能确定。所以计算现金折扣的依据,为方便实践操作,理应是包含增值税的债权或债务金额,而并非不含增值税的销售额或购进额。教材第二章“货币资金及应收项目”第49页例6,对现金折扣的计算,是按应收债权加以确定的,而第十章“收入、费用和利润”第289页例7,对现金折扣的计算,却按售价确定。
6、教材第347页至352页关于现金流量表编制方法的例4。
除了因税种取消,教材将“应交税金——固定资产投资方向调节税”的内容改为“其他应交款”内容外,该例题基本上是沿用1998年现金流量表准则指南的例题资料和答案。笔者认为,现金流量表调整分录的编制和合并会计报表抵销分录的编制异曲同工,都是以企业的利润表和资产负债表项目为依据,结合分析企业的会计账簿数据来完成的。因此,调整分录借贷的对象也应如同抵销分录的借贷对象,应该是会计报表项目,而不是会计核算科目。教材此处例题第(24)笔调整分录,在分析资产负债表“未分配利润”项目时,借贷的内容采用了“未分配利润”报表项目而不是“利润分配——未分配利润”会计科目,正是体现了这个原理。可是在其余调整分录中,教材分析资产负债表“固定资产原价”、“一年内到期的长期负债”和“货币资金”等项目时,借贷内容又由报表项目变换为“固定资产”、“长期借款”和“现金”会计科目,前后自相矛盾。虽然说这种变换并不会直接影响现金流量表的编制结果,但根据资料分析,教材第(25)笔调整分录“借:现金净减少额585555;贷:现金585555”显然也是错误的,即使用会计科目来表示调整分录,也应该是“借:现金净减少额585555,贷:银行存款468555,其他货币资金117000”。(这里,为了和现金流量表的报表项目相衔接,如果将调整分录的“现金净减少额”改为“现金净增加额”,似乎更科学些)
三、挤进门,站错队
从2000年开始,教材为精简厚度删除了大量例题,但给我们留下的珍品中,也仍不免有滥竽充数之嫌。
1、教材第107页关于长期股权投资权益法核算下股权投资差额摊销的例5。
该例题B企业1996年度所有者权益变动表中,8月1日现金增资200000元,题义忽略说明了一个重要事项,即其来源是B企业对原有股东配股增资,还是对新股东增发新股增资。倘若是后者,必将随着外来投资者资本的介入,导致A企业对B企业的持股比例由原来20%下降到20%以下,并对B企业不再具有重大影响,此时A企业的长期股权投资应该由权益法核算转为成本法核算,原有股权投资差额也应随同投资的账面价值一同转作新的投资成本,不会再产生股权投资差额的摊销问题,这样的话,该题也就失去了举证股权投资差额摊销会计处理方法的目的。
2、教材第112页关于长期股权投资权益法核算下计算加权平均持股比例的例7。
在该例题中,A企业原来持有B企业10%的股份,后通过购买股票的形式增加了对B企业的投资,使持股比例达到35%。由于年初持有B企业10%股份时,A企业采用的是成本法核算,因而这题是典型的成本法转为权益法的例题,根本不需要计算加权持股比例。1999年度教材就因为对该例题计算了加权持股比例而错误地将A企业享有的投资收益计算成180000元,2000年度教材将其修正成140000元。虽然目前该例题计算过程和处理方法已没有疑问,但还保留原有的排版位置,显然是不合适的,该例题在编排上,应转移到教材第116页最末行“成本法转为权益法”的内容下为妥。
3、教材第405页关于会计估计变更会计处理的例5。
该例题甲公司1995年1月1日购入的管理设备,在1999年1月1日变更折旧年限前,实际上只计提了3年11个月的折旧,而非教材所述的计提了4年折旧。因此,教材的计算结果发生了错误,如要保证原有例题答案的正确性,应将例题资料1995年1月1日改为1994年12月的某一天。
四、穿长袍,丢马褂
教材部分观点陈述不全,存在定性偏差,一定程度上影响了学习者的理解。
1、教材第54页第13行:“如果重组应收账款的账面价值小于或等于将来应收金额,债权人不需作账务处理。”
虽然教材此处引用的是《企业会计准则——债务重组》的一段原文,但笔者觉得这种表述不太恰当。因为在重组应收账款的账面价值小于或等于将来应收金额,但应收账款的账面余额大于将来应收金额时,债权人仍要进行账务处理。《企业会计制度》“应收账款”会计科目使用说明中规定,修改其他债务条件后,如果未来应收金额大于应收债权账面价值,但小于应收债权账面余额的,应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,冲减已计提的坏账准备和应收债权账面余额,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”科目,教材第200页倒数第2行亦是如此论述。
2、教材第291页第5行:“(2)以前年度销售的商品,在本年度终了前(12月31日)退回,冲减退回月份的主营业务收入,以及相关的成本、税金。”
以前年度销售的商品,在本年度终了前(12月31日)退回,应区分“退回日”位于“上年度财务报告批准报出日”之前或之后,采取不同的会计处理方法。如果在上年度财务报告批准报出日之前退回,应作为资产负债表日后事项的调整事项,通过“以前年度损益调整”科目,冲减上年度的收入、成本、税金,并调整相应的财务报告。只有在上年度财务报告批准报出日之后、本年度终了之前(12月31日)退回,才如教材所述,冲减退回月份的主营业务收入,以及相关的成本、税金。
3、教材第347页第3行:“第一步,将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数和期末数栏。”教材第355页倒数第5行:“第四步,核对调整分录,借方、贷方合计数均已相等,资产负债表项目期初数加减调整分录中借贷金额以后,也已等于期末数。”
现金流量表工作底稿的纵向分成资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目三个部分,要完成工作底稿,第一步除了“将资产负债表的期初数和期末数过入工作底稿的期初数和期末数栏”外,还要“将利润表本年发生数过入工作底稿本期数栏”;第四步除了“资产负债表项目期初数加减调整分录中借贷金额以后等于期末数”外,还应当“利润表项目调整分录借贷金额也等于本期数”。教材阐述的工作底稿法程序,均遗漏了关于利润表项目的内容。
4、教材第385页表12-9:“外币会计报表运用时态法进行折算时,固定资产项目和无形资产项目采用历史汇率。”
在时态法下,对于按历史成本反映的非货币性资产,外币会计报表应采用历史汇率折算;对于按现行成本反映的非货币性资产,外币会计报表应采用现行汇率折算。实行《企业会计制度》以后,企业固定资产和无形资产均需计提减值准备,采用成本与市价孰低法计价,因此,在外币会计报表中,这两个项目在折算时也应和存货项目和投资项目一样:以成本计价时,采用历史汇率;以市价计价时,采用现行汇率。
此外,教材中还存在着一些编排校对上的不足,如第168页第11行“固定资产清理后的净损失,属于筹建期间的,计入长期待摊费用,借记‘营业外支出’科目,贷记‘固定资产清理’科目”,文中“营业外支出”应该是“长期待摊费用”;第213页最末行“当月交纳以前各期未交的增值税,通过‘应交税金——未交增值税’科目和通过‘应交税金——应交增值税(已交税金)’科目”,应该是“当月交纳以前各期未交的增值税,通过‘应交税金——未交增值税’科目,不通过‘应交税金——应交增值税(已交税金)’科目”;第337页倒数第5行“企业销售材料和代购供销业务收到的现金,也在本项目反映”,此处“代购供销业务”应该是“代购代销业务”;第436页第8行“4335×33%=1300.50(元)”,这里“33%”应该是“30%”;第二十章“合并会计报表”中,合并利润分配表的项目名称是“年初未分配利润”,但在全章的抵销分录中,除了第550页抵销分录(5)的内容是“年初未分配利润”,其余诸多涉及该项目的抵销分录内容均为“期初未分配利润”。
编者后记:年年岁岁花相似,岁岁年年“试”不同。随着《企业会计制度》、新发布和修订的八项会计准则的出台,2001年的会计师资格考试、CPA资格考试又注入了新的内容。编写考试教材的部门急考生之所急,想考生之所想,在短短的时间内就把重新编纂的教材及时送到了考生手中。但正如美玉依然有瑕,教材难免有遗珠之憾和不妥之处。本期刊发此文旨在聚广大读者、作者和编者之力,使我们的考试教材逐步变得更加严谨和科学,为广大应试考生和上千万的会计工作者提供真正的理论“法典”和“实践指南”(参试的考生请仍以指定教材为准)。
责任编辑 刘黎静
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