四、规定了应收款项交换的会计处理

应收款项属于货币性资产，涉及应收款项的交易，通常应当按照货币性交易进行会计处理，比如，企业销售商品在符合收入确认条件的情况下，即使货款尚未收到，也应确认收入并作为应收账款入账。但是，企业以应收款项进行交换的，如以应收款项换取企业生产所需的原材料，以应收款项换取固定资产等，应比照非货币性交易进行处理。由于换入的应收款项有确定的债务单位和债务金额，因此不能完全按照非货币性交易的方法进行处理，对此，《企业会计制度》采取了分别情况处理的方法。

（一）不涉及补价的应收款项交换的会计处理

不涉及补价的应收款项的交换，应分别以下情况进行处理：

1、企业以应收款项换入应收款项，或者以应收款项和其他资产换入应收款项的，如果换入应收款项的原账面价值小于换出应收款项和其他资产账面价值的，按照换出应收款项和其他资产的账面价值，作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出单位原账面价值的差额，在期末时以计提坏账准备的方法进行处理；如果换入应收款项的原账面价值大于或等于换出应收款项和其他资产账面价值的，按换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为增加坏账准备处理。

2、企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产的，按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入除应收款项以外的其他各项资产的入账价值，按照各项换入资产的公允价值与其他各项换入资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去换入应收款项入账价值后的余额进行分配，并按分配后的价值作为换入的除应收款项以外的其他各项资产的入账价值。

例：甲企业为乙企业的母公司，经甲、乙双方协商，将甲企业的应收账款与乙企业的应收账款和无形资产进行交换。甲企业应收账款的账面余额为900万元，已计提坏账准备100万元；乙企业应收账款的账面余额为350万元，已计提坏账准备50万元，无形资产的账面余额为400万元（未计提减值准备），公允价值为500万元。甲企业和乙企业的会计处理如下：

（1）乙企业的会计处理

由于乙企业换入应收账款的原账面价值800万元，大于换出应收款项和无形资产的账面价值700万元，因此，乙企业应按甲企业应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值。

借：应收账款 9000000

坏账准备 500000

贷：应收账款 3500000

无形资产 4000000

坏账准备 2000000

（2）甲企业的会计处理

由于甲企业以应收款项换入应收款项和无形资产，则按换入应收款项的账面价值入账，换出应收款项的账面价值800万元减去入账的应收账款300万元的差额500万元，为无形资产的入账价值。

借：应收账款 3500000

坏账准备 1000000

无形资产 5000000

贷：应收账款 9000000

坏账准备 500000

（二）涉及补价的应收款项交换的会计处理

涉及补价的应收款项交换的会计处理，如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按不涉及补价的应收款项交换的会计核算原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按涉及补价的非货币性交易的会计核算原则进行处理，即确认非货币性交易收益，并按涉及补价的非货币性交易的会计核算原则确认换入各项资产的入账价值。支付补价的企业，在计算除换入的应收款项以外的其他非货币性资产的入账价值时，还应加上支付的补价和相关税费。

例：甲企业为乙企业的母公司，经甲、乙双方协商，将甲企业的应收账款与乙企业的应收账款和无形资产进行交换。甲企业应收账款的账面余额为900万元，已计提坏账准备100万元；乙企业应收账款的账面余额为350万元，已计提坏账准备50万元，无形资产的账面余额为400万元（未计提减值准备），公允价值为420万元。乙企业另支付给甲企业补价80万元。则甲企业和乙企业的会计处理如下：

（1）乙企业的会计处理

乙企业支付补价80万元。换入应收账款的原账面价值800万元，大于换出应收款项和无形资产的账面价值700万元，因此，乙企业应按甲企业应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值。

借：应收账款 9000000

坏账准备 500000

贷：应收账款 3500000

无形资产 4000000

坏账准备 1200000

银行存款 800000

（2）甲企业的会计处理

由于甲企业收到补价80万元，小于换出应收账款账面价值，应将收到的补价首先冲减原应收账款的账面价值。

借：银行存款 800000

坏账准备 1000000

贷：应收账款 1800000

其次，将经上述冲减后的应收账款账面价值720万元（900-180），再按非货币性交易进行处理。

借：应收账款 3500000

无形资产 4200000

贷：应收账款 7200000

坏账准备 500000

例：甲企业为乙企业的母公司，经甲、乙双方协商，将甲企业的应收账款与乙企业的应收账款和无形资产进行交换。甲企业应收账款的账面余额为900万元，已计提坏账准备100万元；乙企业应收账款的账面余额为150万元，已计提坏账准备50万元，无形资产的账面余额为870万元（未计提减值准备），公允价值为870万元。甲企业另支付给乙企业补价170万元。则甲企业和乙企业的会计处理如下：

（1）乙企业的会计处理

由于乙企业收到补价170万元，因应收账款账面价值为100万元，首先冲减应收账款账面价值100万元。

借：银行存款 1000000

坏账准备 500000

贷：应收账款 1500000

其次，补价冲减应收账款后的余额70万元，再确定是否属于非货币性交易。

（收到的补价70万元÷换出资产公允价值870万元）×100%=8.05%＜25%，属于非货币性交易

借：银行存款 700000

应收账款 9000000

贷：无形资产 8700000

坏账准备 1000000

（2）甲企业的会计处理

甲企业支付补价170万元，首先确定是否属于非货币性交易

〔支付的补价170万元÷（支付的补价170万元十换出资产公允价值800万元）〕×100%=17.53%＜25%，属于非货币性交易

借：应收账款 1500000

坏账准备 1000000

无形资产 9700000

贷：应收账款 9000000

银行存款 1700000

坏账准备 1500000

五、资产核算的主要变动

（一）货币资金

1、在现金核算部分，明确了现金短缺或溢余的处理方法。对于企业每日终了结算现金收支，以及财产清查等发现的有待查明原因的现金短缺或溢余，先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算，待查明原因后再分别情况处理：如为现金短缺，属于应由责任人员赔偿的部分，通过“其他应收款——应收现金短缺款（××个人）”科目核算（如已收到应由责任人员赔偿的现金，直接通过“现金”等科目核算）；属于应由保险公司赔偿的部分，通过“其他应收款——应收保险赔款”科目核算；属于无法查明原因的现金短缺，根据企业内部管理权限，经批准后计入管理费用（现金短缺）。如为现金溢余，属于应支付有关人员或单位的，应从“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目转入“其他应付款——应付现金溢余（××个人或单位）”等科目；属于无法查明原因的现金溢余，根据企业内部管理权限，经批准后转入营业外收入（现金溢余）。

2、规定了银行存款发生损失的处理。《企业会计制度》规定，企业应当加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分或者全部不能收回的，应当作为当期损失，冲减银行存款，并转入当期营业外支出。

3、规定了存出投资款的会计处理。在实际工作中，企业拟进行证券投资，并己将款项存入证券公司，但因各种原因尚未进行短期投资的，在原会计制度中未规定如何进行处理，有的企业作为其他应收款核算，有的作为短期投资核算。《企业会计制度》规定，企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，作为其他货币资金核算，待购买股票、债券等时，再按初始投资成本转入短期投资。

（二）投资核算作了部分修改

《企业会计制度》在投资核算方面作了部分修改，主要包括以下几个方面：

1、投资成本

《企业会计制度》将投资成本划分为初始投资成本和新的投资成本；而原制度有关投资成本的核算未作此划分。

（1）初始投资成本的确定

初始投资成本的确定是投资的计量问题，即是确定企业为取得一项投资而发生的支出中有多少可以计入投资账户，确认为企业的一项资产，并在资产负债表资产方的相关投资项目中列示。按照历史成本核算原则，企业取得的投资，在取得时应以初始投资成本计量，初始投资成本是指为获得一项投资而付出的代价，包括买价和其他相关费用，但在特殊情况下，也可以按照其他合理的方法确定。初始投资成本按以下规定确定：

①以现金（含银行存款、其他货币资金）购入的投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手续费等相关费用）作为初始投资成本。

②企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的投资，或以应收款项换入的长期股权投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。如涉及补价，收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为初始投资成本；支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。

这里的账面价值是指有关投资科目的账面余额减去长期投资减值准备后的金额。

③以非货币性交易换入投资的（包括股权投资与股权投资的交换、以放弃非现金资产而取得的投资），按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。如涉及补价，收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。

以原材料换入的投资，如该项原材料的进项税额不可抵扣，换入投资的入账价值还应当加上不可抵扣的增值税进项税额。如果按税法规定，企业以非现金资产对外投资，投出的非现金资产视为处置而需要交纳相关税费的，其应交纳的相关税费，也应计入初始投资成本。

在确定初始投资成本时，还需要考虑以下因素：

第一，上述确定的初始投资成本中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应按扣除已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息后的差额，作为初始投资成本。

第二，取得长期债权投资时所发生的税金、手续费等相关费用金额较大的，计入初始投资成本；发生金额较小的税金、手续费等相关费用，可直接计入当期财务费用。

第三，以债务重组、非货币性交易，或以应收债权换入的投资，所取得的投资的公允价值如果小于应收债权或换出资产账面价值的，仍然按照应收债权或换出资产的账面价值确定初始投资成本。所取得的投资的入账价值大于公允价值的，待期末计提相关资产减值准备时一并予以考虑。

第四，取得股权投资后，由于增加被投资单位股份，而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，则按投资账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本。初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。

例：甲企业20×0年5月15日以银行存款购入D公司已宣告但尚未分派现金股利的股票50000股，作为短期投资，每股成交价9.8元，其中，0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权截止日为5月20日。另支付相关税费2000元。甲企业于6月20日收到D公司发放的现金股利。甲企业的会计处理如下

第一，计算初始投资成本

成交价（50000×9.8） 490000元

加：税费 2000元

减：已宣告现金股利（50000×0.2） 10000元

初始投资成本 482000元

第二，购入股票的会计分录

借：短期投资一股票D 482000

应收股利一股票D 10000

贷：银行存款 492000

第三，收到现金股利的会计分录

借：银行存款 10000

贷：应收股利 10000

例：甲企业于20×1年1月1日以原材料对乙企业投资，占乙企业注册资本的5%，甲企业对该项投资计划长期持有。投出原材料的账面余额为9500000元，该项原材料已计提减值准备30000元，该项原材料的进项税额为1615000元，按规定不予抵扣。甲企业对该项投资应作如下会计处理（假设不考虑另支付的相关税费）：

初始投资成本=（9500000-30000）+1615000=11085000（元）

借：长期股权投资—乙企业 11085000

存货跌价准备 30000

贷：原材料 9500000

应交税金—应交增值税（进项税额转出） 1615000

（2）新的投资成本的确定

投资一般应按取得时的初始投资成本计量。但如发生下列情况，投资成本应作调整，初始投资成本经调整后为新的投资成本：

①权益法核算的长期股权投资，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的投资成本（即“长期股权投资”科目下的“投资成本”明细科目的余额）。

②收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额冲减投资成本的，其初始投资成本应按减去收到的利润或现金股利后的差额，作为新的投资成本。

③取得股权投资后，由于减少被投资单位股份，而使长期股权投资由权益法改为成本法核算时，则按投资账面价值作为新的投资成本。

2、以非现金资产投资的处理

《企业会计制度》将企业以非现金资产投资作为非货币性交易处理，一般情况下，以投出非现金资产的账面价值作为初始投资成本；《股份有限公司会计制度》规定，企业以非现金资产投资时，以公允价值作为投资成本，公允价值与投出资产账面价值之间的差额减去应交所得税后的余额，转入资本公积。如果计提减值准备的长期股权投资存有计入资本公积准备项目的，则计提的减值准备应先冲减原该项投资的资本公积准备项目，不足冲减的部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值得以恢复时，应在原已确认的投资损失的数额内转回，并且首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。如果长期投资的账面价值直至处置尚未恢复的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲抵的资本公积准备项目；如处置收入大于长期投资账面价值的部分，恢复原冲抵的资本公积准备项目后仍有余额的，再确认为处置损益。

3、采用权益法核算时确认亏损的处理

《企业会计制度》规定，采用权益法核算时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限”；《股份有限公司会计制度》规定，采用权益法核算时，“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限”。考虑到我国一般企业均负有限责任，对被投资单位提供担保，并不足以说明投资企业应当承担更多的责任。因此，《企业会计制度》对此作了修改。

4、股权投资差额的摊销期限

《企业会计制度》规定，股权投资差额的摊销期限，“合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销”。《股份有限公司会计制度》规定，股权投资差额的摊销期限，“合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年的期限摊销”。《企业会计制度》有关股权投资差额的摊销期限取消了“一般”，主要是为减少灵活性，加强规定性。

5、委托贷款的处理

《股份有限公司会计制度》中，将委托贷款作为投资，分别按短期债权投资和长期债权投资进行核算。《企业会计制度》仍然将委托贷款视为投资，但在具体核算时又有别于短期和长期债权投资。其核算有如下特点：

（1）单独设置“委托贷款”科目，并在“委托贷款”科目下设置“本金”、“利息”、“减值准备”等明细科目。“委托贷款”科目的期末余额，即为委托贷款的账面价值。

（2）委托贷款按期限计提应收利息，增加“委托贷款”科目的账面价值，并确认投资收益（利息收入），计入损益。但是，如果委托贷款应收利息到期未收回的，应立即将已确认的利息收入予以冲回，并在备查簿中登记冲回的利息金额。其后，收回已冲减利息收入的利息时，首先冲减委托贷款本金。委托贷款已计的利息不计提坏账准备。

（3）期末，检查委托贷款本金的可收回性，如果委托贷款本金的可收回金额低于其本金的，应当计提减值准备，计提的减值准备冲减投资收益。

（4）在资产负债表中，委托贷款按其长短期性质，分别在“短期投资”或“长期债权投资”项目中反映。

例：甲企业于2000年7月1日，委托银行贷款给乙企业300万元，年利率为6%，贷款期限2年，利息于每季度终了后次月的15日支付。至2000年12月31日，甲企业尚未收到第三季度利息（甲企业于季末计提利息）。甲企业根据乙企业的财务状况预计其本金的可收回金额为200万元。甲企业的会计处理如下；

①第三季度计提利息=300×6%×25%=4.5（万元）

借：委托贷款—利息 45000

贷：投资收益—委托贷款利息收入 45000

②甲企业10月15日未收到利息，冲减己确认的利息：

借：投资收益—委托贷款利息收入 45000

贷：委托贷款—利息 45000

③第四季度确认利息收入（略）。

④年度终了，计提委托贷款本金减值准备：

借：投资收益一委托贷款减值 1000000

贷：委托贷款一减值准备 1000000

6、长期投资的划转

按照《企业会计制度》的规定，拟处置的长期投资不再调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的规定进行处理。而《股份有限公司会计制度》则规定，“长期投资划转为短期投资时，应按投资成本与账面价值孰低结转。”

责任编辑 温彦君