时间:2020-05-25 作者:财政部会计司
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摘要:
(4)非货币性交易中涉及多项资产交换的会计处理
在非货币性交易中,如果同时换入多项资产,即企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,此时,企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应并可能涉及到补价。所以,在对非货币性交易中涉及多项资产的会计处理时,首先应区分涉及补价和不涉及补价,在涉及补价的情况下,还应再区分支付补价与收到补价的情况,然后分别进行会计处理。
a、不涉及补价的会计处理
不涉及补价的多项资产交换的核算原则与不涉及补价的单项资产交换的核算原则基本相同,即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。但是,由于换入、换出的是多项资产,换出各项资产的账面价值无法与换入各项资产一一对应,因此,需要确定各项换入资产的入账价值。在确定各项换入资产的入账价值时,按照各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配,并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。
例:甲公...
(4)非货币性交易中涉及多项资产交换的会计处理
在非货币性交易中,如果同时换入多项资产,即企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,此时,企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应并可能涉及到补价。所以,在对非货币性交易中涉及多项资产的会计处理时,首先应区分涉及补价和不涉及补价,在涉及补价的情况下,还应再区分支付补价与收到补价的情况,然后分别进行会计处理。
a、不涉及补价的会计处理
不涉及补价的多项资产交换的核算原则与不涉及补价的单项资产交换的核算原则基本相同,即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。但是,由于换入、换出的是多项资产,换出各项资产的账面价值无法与换入各项资产一一对应,因此,需要确定各项换入资产的入账价值。在确定各项换入资产的入账价值时,按照各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例,对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配,并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。
例:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。甲公司因经营战略发生较大调整,原生产用设备、库存原材料等不符合生产新产品的需要,经与乙公司协商,将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价800万元,已提折旧500万元,公允价值400万元,原材料的账面价值200万元,公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价700万元,已提折旧400万元,公允价值320万元,专利权的账面价值180万元,公允价值220万元,库存商品的账面价值60万元,公允价值和计税价格均为80万元。假设甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备,并假设在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入乙公司的设备作为固定资产核算,换入乙公司的专利权作为无形资产核算,换入乙公司的库存商品作为库存商品核算。乙公司换入甲公司的设备作为固定资产核算,换入甲公司的原材料作为库存原材料核算。
分析:在上述例子中,甲公司和乙公司的资产交换属于不涉及补价的多项资产的交换,甲公司换出资产的账面价值合计为500万元(800-500+200),公允价值合计为620万元(400+220);乙公司换出资产的账面价值合计为540万元(700-400+180+60),公允价值合计为620万元(320+220+80)。在此项交换中,由于甲公司和乙公司换出的各项资产无法直接与其换入各项资产的价值一一对应,因此,应对换出资产的账面价值加上应支付的相关税费进行分配。
甲公司的会计处理
①计算甲公司应分配的换出资产价值总额
甲公司应分配的换出资产价值总额=换出资产账面价值500+应支付的相关税费220×17%=537.4(万元)
②计算甲公司换入各项资产应分配的价值
甲公司换入乙公司设备应分配的价值=320÷620×537.4=277.37(万元)
甲公司换入乙公司专利权应分配的价值=220÷620×537.4=190.69(万元)
甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=80÷620×537.4=69.34(万元)
由于甲公司换入乙公司库存商品计算的增值税销项税额作为甲公司的进项税额,因此,甲公司换入乙公司库存商品并仍作为库存商品核算的,在计算换入库存商品的入账价值时,还应减去可抵扣的增值税进项税额,则换入库存商品的入账价值为55.74万元(69.34-80×17%)。
③账务处理
借:固定资产清理 3000000
累计折旧 5000000
贷:固定资产 8000000
借:固定资产 2773700
无形资产 1906900
库存商品 557400
应交税金——应交增值税(进项税额)136000
贷:固定资产清理 3000000
原材料 2000000
应交税金——应交增值税(销项税额) 374000
乙公司的会计处理
①计算乙公司应分配的换出资产价值总额
乙公司应分配的换出资产价值总额=换出资产账面价值540+应支付的相关税费80×17%=553.6(万元)
②计算乙公司换入各项资产应分配的价值
乙公司换入甲公司设备应分配的价值=400÷620×553.6=357.16(万元)
乙公司换入甲公司库存原材料应分配的价值=220÷620×553.6=196.44(万元)
由于乙公司换入甲公司库存原材料计算的增值税销项税额作为乙公司的进项税额,因此,乙公司换入甲公司库存原材料并仍作为库存原材料核算的,在计算换入库存原材料的入账价值时,还应减去可抵扣的增值税进项税额,则换入原材料的入账价值为159.04万元(196.44-220×17%)。
③账务处理
借:固定资产清理 3000000
累计折旧 4000000
贷:固定资产 7000000
借:原材料 1590400
固定资产 3571600
应交税金——应交增值税(进项税额) 374000
贷:库存商品 600000
固定资产清理 3000000
应交税金——应交增值税(销项税额) 136000
无形资产 1800000
b、涉及补价的会计处理
涉及补价的多项资产交换的核算原则与涉及补价的单项资产交换的核算原则也基本相同,即收到补价的企业按比例确认收益,并按收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的入账价值。涉及补价的多项资产交换与单项资产交换的主要区别在于,需要对换入各项资产的价值进行分配,其分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同,即按各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例进行分配,以确定各项换入资产的入账价值。
例:甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要,经与乙公司协商,将甲公司原生产用的厂房、机床等设备以及库存原材料,与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换(均作为固定资产核算)。甲公司换出厂房的账面原价150万元,已提折旧30万元,公允价值100万元,换出机床的账面原价120万元,已提折旧60万元,公允价值80万元,换出原材料的账面价值300万元,公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价150万元,已提折旧50万元,公允价值150万元,换出小轿车的账面原价200万元,已提折旧90万元,公允价值100万元,换出客运大轿车的账面原价300万元,已提折旧80万元,公允价值240万元,另支付补价40万元。假设甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备,并假设在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入乙公司的厂房、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入甲公司的厂房、机床等设备作为固定资产核算,换入甲公司的原材料作为库存原材料核算。
分析:在上述例子中,甲公司和乙公司的资产交换属于涉及补价的多项资产的交换,对涉及补价的多项资产交换,其会计处理步骤如下:
第一步,确定是否属于非货币性交易
甲公司换出资产的账面价值合计为480万元(150-30+120-60+300),公允价值合计为530万元(100+80+350);乙公司换出资产的账面价值合计为430万元(150-50+200-90+300-80),公允价值合计为490万元(150+100+240)。同时,乙公司支付给甲公司40万元补价。
甲公司收到补价:
收到的补价40万元÷换出资产公允价值530万元=7.55%<25%
乙公司支付补价:
支付的补价40万元÷(支付的补价40万元+换出资产公允价值490万元)=7.55%<25%
通过上述计算可知,补价占整个交易的比例<25%,属于非货币性交易。
第二步,计算甲公司应确认的收益
由于在该项非货币性资产交换中涉及部分补价,对收到补价的甲公司而言,应确认部分收益
应确认的收益=(1-换出资产账面价值480÷换出资产公允价值530)×补价40=3.77(万元)
第三步,计算换出资产价值总额
①计算甲公司应分配的换出资产价值总额
甲公司换出资产价值总额=换出资产账面价值480+应支付的相关税费350×17%+应确认的收益3.77-收到的补价40=503.27(万元)
②计算乙公司应分配的换出资产价值总额
乙公司换出资产价值总额=换出资产账面价值430+应支付的相关税费0+支付的补价40=470(万元)
第四步,计算各项换入资产的入账价值
在此项交换中,由于甲公司和乙公司换出的各项资产无法直接与其换入各项资产的价值一一对应,因此,应对换出资产的账面价值加上应支付的相关税费进行分配。
①甲公司换入各项资产的入账价值
甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=150÷490×503.27=154.06(万元)
甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值=100÷490×503.27=102.71(万元)
甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值=240÷490×503.27=246.50(万元)
②乙公司换入各项资产的入账价值
乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=100÷530×470=88.68(万元)
乙公司换入甲公司机床应分配的价值=80÷530×470=70.94(万元)
乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=350÷530×470=310.38(万元)
由于乙公司换入甲公司原材料计算的增值税销项税额作为乙公司的进项税额,因此,乙公司换入甲公司原材料并仍作为原材料核算的,在计算换入原材料的入账价值时,还应减去可抵扣的增值税进项税额59.5万元(350×17%),则换入原材料的入账价值为250.88万元(310.38-350×17%)。
第五步,账务处理
①甲公司的账务处理
借:固定资产清理 1800000
累计折旧 900000
贷:固定资产 2700000
借:固定资产——办公楼 1540600
固定资产——小轿车 1027100
固定资产——客运大轿车 2465000
银行存款 400000
贷:固定资产清理 1800000
应交税金——应交增值税(销项税额) 595000
原材料 3000000
营业外收入——非货币性交易收益 37700
②乙公司的账务处理
借:固定资产清理 4300000
累计折旧 2200000
贷:固定资产 6500000
借:固定资产——厂房 886800
固定资产——机床 709400
原材料 2508800
应交税金——应交增值税(进项税额) 595000
贷:固定资产清理 4300000
银行存款 400000
3.非货币性交易的披露内容
按照非货币性交易会计核算的要求,企业应在财务会计报告中披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。
(1)非货币性交易中换入、换出资产的类别,是指企业在非货币性交易中,以什么资产与什么资产相交换,即交换资产的性质。
(2)非货币性交易中换入、换出资产的金额,是指企业在非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的收益、换出资产的账面价值,涉及换入多项资产的,还应披露各项换入资产的入账价值。
4.《企业会计制度》中有关非货币性交易的会计核算与修订前非货币性交易的会计核算的区别
《企业会计制度》中有关非货币性交易的会计核算与修订前非货币性交易的会计核算相比,其区别主要表现在以下几个方面:
(1)不再划分同类、非同类资产交换。修订前非货币性交易的会计核算首先将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易,运用“待售资产”和“非待售资产”的概念作为划分同类、非同类资产交换的基础,然后分别同类、非同类进行会计处理。在没有补价的情况下,对于同类非货币性交易,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认交易损益,对于不同类非货币性交易,一般以换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额,确认为当期损益。在发生补价的情况下,对于同类非货币性交易,又区分支付补价与收到补价两种情况作出明确规定。《企业会计制度》中有关非货币性交易的会计核算不再划分同类、非同类非货币性交易,所有非货币性交易都按同一原则进行会计核算。
(2)换入资产的入账价值作了调整。修订前非货币性交易的会计核算,在没有补价的情况下,对于同类非货币性交易,一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值,不确认交易损益,对于不同类非货币性交易,一般以换入资产的公允价值作为其入账价值,换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额,确认为当期损益。在发生补价的情况下,对于同类非货币性交易,又区分支付补价与收到补价两种情况作出明确规定。对于同类非货币性交易,如果换入资产的公允价值低于其账面价值,按换入资产的公允价值作为其入账价值。《企业会计制度》中有关非货币性交易的会计核算分别不涉及补价和涉及补价的情况,对换入资产的入账价值作了规定,以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的基础,不考虑公允价值的因素。
(3)不再单独设置“非货币性交易收益”科目。修订前非货币性交易的会计核算中,如果同类非货币性交易中换出的资产是原材料、库存商品且涉及补价的,在确认收益时设置了“非货币性交易收益”科目,并在利润表“其他业务利润”项目下增设“非货币性交易收益”项目。《企业会计制度》中有关非货币性交易的会计核算不再单独设置“非货币性交易收益”科目,收到补价企业确认的收益,作为营业外收入(非货币性交易收益)处理。
5.衔接办法
按照贯彻实施《企业会计制度》有关政策衔接问题的规定,如果《企业会计制度》规定的非货币性交易会计处理与以前不一致的,按照《企业会计制度》规定的处理方法追溯调整至以前各期,并作为2000年度资产负债表日后调整事项处理。
责任编辑 温彦君
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