时间:2020-05-25 作者:梁爽 (作者单位:东北财经大学会计学院)
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摘要:
2001年1月22日财政部印发了《企业会计准则——租赁》(本文简称租赁准则),并要求从2001年1月1日起在所有企业实施。本文试图通过国际间的比较,探讨一下我国租赁准则的适用性和特点。
一、租赁准则的国际比较
国际会计发展到今天,各国对租赁的认识已经取得了许多共识,也就是说各国租赁准则中共性的地方比较多,比如租赁准则的框架、租赁的定义、租赁的分类、经营租赁、甚至是融资租赁的某些处理方法等,但各国准则对这些方法的规定又不完全相同,某些方面的差别还是比较明显的。
1、租赁的定义
目前中外准则对租赁含义的认识基本是一致的。《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17)指出:租赁是指“在一个议定的期间内,出租人将某项资产的使用权让与承租人,以换取一项或一系列支付的协议。”美国《第13号财务会计准则公告——租赁》指出:租赁是指“在一定时期内转移资产(有形或无形)使用权的协议”。英国《第21号标准会计实务公告》指出:租赁是指“拥有资产的出租人在一个议定期内,以议定的租金将资产使用权转交给承租人的协议”。我国几年前在《企业会计准则——租赁(征求意见稿)》中对租赁定义为:“在约定期内,企业之间由出租人...
2001年1月22日财政部印发了《企业会计准则——租赁》(本文简称租赁准则),并要求从2001年1月1日起在所有企业实施。本文试图通过国际间的比较,探讨一下我国租赁准则的适用性和特点。
一、租赁准则的国际比较
国际会计发展到今天,各国对租赁的认识已经取得了许多共识,也就是说各国租赁准则中共性的地方比较多,比如租赁准则的框架、租赁的定义、租赁的分类、经营租赁、甚至是融资租赁的某些处理方法等,但各国准则对这些方法的规定又不完全相同,某些方面的差别还是比较明显的。
1、租赁的定义
目前中外准则对租赁含义的认识基本是一致的。《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17)指出:租赁是指“在一个议定的期间内,出租人将某项资产的使用权让与承租人,以换取一项或一系列支付的协议。”美国《第13号财务会计准则公告——租赁》指出:租赁是指“在一定时期内转移资产(有形或无形)使用权的协议”。英国《第21号标准会计实务公告》指出:租赁是指“拥有资产的出租人在一个议定期内,以议定的租金将资产使用权转交给承租人的协议”。我国几年前在《企业会计准则——租赁(征求意见稿)》中对租赁定义为:“在约定期内,企业之间由出租人向承租人收取租金并转让资产使用权的交易”。可见,我国官方在发布租赁准则征求意见稿时认为租赁是一种交易。而在新公布的租赁准则中将租赁定义为:“在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。这样看来,我国官方在租赁准则征求意见期间对租赁有了新的认识,否定了“租赁交易观”,采纳了国际上流行的“租赁协议观”。事实上,租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议,它有时候确实表现为一种交易,比如长期融资租赁,但有时候它并不是一种交易,比如简单的经营租赁。
2、租赁的分类
目前中外会计准则对租赁业务所做的分类有相同之处,IAS17依据“与租赁资产所有权相关的风险与报酬归属于出租人和承租人的程度”,将租赁分为融资租赁和经营租赁,并指出“如果一项租赁实质上转移了与资产所有权相关的全部风险和报酬,那么该项租赁应归类为融资租赁”,否则应归类为经营租赁。IAS17的这一分类标准被许多国家和地区所采用,如美国、英国、德国、日本、加拿大、澳大利亚、墨西哥、印度、马来西亚、新西兰、巴基斯坦、新加坡、南非和我国香港等。我国租赁准则也采用了与国际租赁准则一致的分类方法。但有些国家,如法国和巴西将所有租赁都归类为经营租赁;日本虽然也采用这一标准分类,但实际业务中将租赁作为融资租赁的时候非常少,而往往将租赁协议作为分期收款销售或经营租赁处理。美国和加拿大对租赁的分类较之其他国家复杂,它们将出租人的融资租赁进一步分为销售型租赁、直接融资租赁和杠杆型租赁(美国)。
不仅各国对租赁业务的分类有所不同,而且对每类租赁规定的判断标准也不尽相同。IAS17规定满足以下一项或多项标准的租赁,应归类为融资租赁:(1)租赁期满资产所有权转让给承租人;(2)承租人有廉价购买资产的选择权;(3)租赁期占资产使用寿命的大部分;(4)租赁最低付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值;(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大修改,只有承租人才能使用。对于这几项标准,我国与其他国家和地区在各自的租赁准则中规定的差别主要在第3条款和第4条款。对此,美国、澳大利亚、英国和我国的香港、台湾等相应规定“租赁最低付款额的现值大于、等于资产公正价值的90%”或“租赁期大于、等于资产使用年限的75%”。另外有些国家采用了与IAS17几乎相同的标准。我国与IAS17的规定也基本相同,但对于第4条款我国的规定是“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产原账面价值”。由此可见,我国对融资租赁判断标准的规定与一些发达国家相比有两处明显的不同:(1)对租赁期和最低租赁付款额的规定不如有些国家具体,没有规定“几乎相当于”和“大部分”的准确比例;(2)对最低付款额的规定中,我国以“原账面价值”取代了发达国家普遍使用的“公允价值”。
3、融资租赁
中外租赁准则对融资租赁的规定可能是整个准则中差别最大的地方,因为经营租赁比较简单,各国对它没有什么分歧,所以这里笔者只比较融资租赁。
IAS17和我国及其他国家的租赁准则通常都从出租人和承租人两个角度分别规定融资租赁的处理。经比较,中外融资租赁的差别主要表现在:
(1)融资(长期)租赁资本化的问题。对于融资租赁是否作资本化处理,世界各国存在着较大分歧。据瑞士一家会计师事务所1980年公布的资料看,允许租赁资本化但没提出强烈要求的国家有丹麦、西德、日本、南非、瑞典和瑞士。完全禁止租赁资本化的国家有法国、意大利和西班牙。根据乔伊和巴维西1980年的调查,只有美国和加拿大流行租赁资本化,而多数欧洲国家包括英国、荷兰等及澳大利亚不主张租赁资本化。而国际会计准则委员会1987年的调查又显示,加拿大、法国、前联邦德国、瑞士、日本不主张租赁资本化,而英国和荷兰并不反对租赁资本化。总之,IAS17是主张融资租赁资本化的,对此有些国家响应,有些国家反对,由于不同的调查得出不同的结论,笔者在此也难以归纳。我国主张融资租赁资本化。笔者认为,同样有着较大租赁市场的发达国家对这个问题意见不一,可能与各自的会计环境不同有关。我国属于发展中国家,目前重大的租赁业务比较少,所以不论选择哪种方法对我国的企业都不会产生太大影响,在这种情况下我国遵照国际流行的“实质重于形式”的会计原则选择融资租赁资本化是合适的。
(2)融资租赁资产入账价值问题。从承租人角度讲,我国规定租入资产应按其原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者入账,由此形成的长期应付款应按最低租赁付款额入账,两者之差记录为未确认融资费用,并在租赁期内进行分摊。IAS17及多数发达国家对此则规定应按租赁资产的公允价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者同时计入租入资产和长期应付款。
从出租人角度讲,我国租赁准则规定,出租人应以最低租赁收款额作为融资租赁资产应收款入账,同时确认未实现融资收益;IAS17规定出租人应按租赁项目投资净额入账;美国通常按租赁资产投资总额入账。
(3)计算中使用的折现率问题。我国规定在计算最低租赁付款额的现值等金额时,可依次使用出租人的租赁内含利率、租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率。IAS17及国外多数发达国家规定在计算这类现值时应依次使用租赁的内含利率或承租人的增量借款利率。
(4)租赁中发生的初始直接费用的处理。我国规定与租赁资产有关的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用,不论是承租人还是出租人,都应当将此费用确认为当期费用,而IAS17及部分发达国家规定承租人应将这一费用确认为租赁资产金额的一部分;出租人可以视具体情况分别计入销售成本、当期费用或予以资本化。
(5)对融资租赁披露的要求。相比之下,我国租赁准则要求融资租赁披露的内容比IAS17及其他发达国家要求融资租赁披露的内容要简单。
二、我国租赁准则的适用性及特点
通过前面的比较可以看出,我国租赁准则的国际化色彩很强,从租赁准则的体例、对一些基本概念的解释到具体业务的操作,基本上都体现了国际租赁准则的指导思想,但其中也有多处体现着中国自己的特色,笔者认为这种特色主要是:
1、务实性或可操作性。纵览我国租赁准则、IAS17及美国等发达国家租赁准则会发现,我国的租赁准则中所使用的基本概念、对会计要素的确认及会计处理方法等都相对简单一些,前面所做的比较中,有多处体现了这一特点。比如在计算最低租赁付款额的现值时,我国以同期银行借款利率替代了发达国家使用的增量借款利率;在融资租赁核算中,我国有几处以原账面价值取代了发达国家使用的公允价值等等。另外我国租赁准则规定的内容也相对较少,没有涉及IAS17及美国等发达国家所涉及的销售租赁、杠杆租赁等。笔者认为,这些做法都与我国的国情息息相关。
简单地讲,我国目前的现状是,市场经济正处于初级阶段,许多技术方法还比较落后,租赁业务较少,而且会计人员的业务素质普遍较低,如果一味地要求我国企业使用国际流行的诸如“公允价值”、“增量借款利率”、“租赁项目投资净额”、“销售租赁”、“杠杆租赁”等概念,采用相对复杂的分类方法和技术方法来处理租赁业务,恐怕租赁准则的可操作性会大大减低,因而笔者认为,我国租赁准则的内容相对简单的特点正体现出它的务实性和可操作性。
2、谨慎性。我国租赁准则中有几项条款渗透出比国际租赁会计更为谨慎的思想。比如第10、21条款等对租赁中初始直接费用的处理及第24、25条款对融资收入的确认等。笔者认为,这一特点也很符合我国的国情。我国现在租赁市场并不发达,租赁业务也不多,而且融资租赁赖以生存的信用业也不发达,可以说,我们在租赁方面的直接经验很少,在这种情况下,我国在会计处理问题上坚持谨慎的态度是可取的。
三、对租赁准则的点滴建议
目前我国租赁准则的适用性的确很强,但如果能对融资租赁判断的标准,像“最低付款额的大小”和“租赁期的长短”规定得再具体一些,如规定一个明确的百分比,将更加适合我国的国情。笔者这样讲是出于以下三个方面的考虑:(1)前面已经提及,我国会计人员整体的素质还不高,职业判断能力还不强,规定较为具体一些可能操作起来更容易一些。(2)具体的判断标准会产生更加可比的会计报告。(3)给融资租赁规定一个明确的百分比判断标准,在某些发达的国家比如美国很流行,我们借鉴这一做法,也不会影响我国租赁准则的国际化程度。
责任编 辑袁庚
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