摘要:
资产这一概念在会计要素乃至整个会计理论中占据着举足轻重的地位,其他要素的定义都可直接或间接地来自资产的定义。笔者在学习《企业会计制度》的过程中,就资产定义的相关问题产生了几点感想,现表述如下:
一、资产的新定义是一大进步
在《企业会计制度》中,资产被定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”该定义与1992年发布的《企业会计准则》中的资产定义相比,更能揭示出资产的本质与内涵,其进步具体体现为以下三点:
首先,新定义点明了资产的本质所在,即是一种预期会给企业带来经济利益的资源。资产中所包含的经济利益可通过多种方式表现出来,如在各项生产经营活动中单独或与其他资产结合使用,促进生产经营,增加现金流入;单独或与其他资产一同用于投资;用于出售或换取其他资源;用于结算或抵偿债务;用于收益分配等。已经丧失创利能力的财物,由于不能为企业带来经济利益,不应再确认为企业的资产,也不能在资产负债表的借方予以反映。
其次,新定义指出资产必须由过去的交易、事项形成。这也是新补充的内容,没有这一标志,资产就无从确认,更无法计量。“交易”是指企业与...
资产这一概念在会计要素乃至整个会计理论中占据着举足轻重的地位,其他要素的定义都可直接或间接地来自资产的定义。笔者在学习《企业会计制度》的过程中,就资产定义的相关问题产生了几点感想,现表述如下:
一、资产的新定义是一大进步
在《企业会计制度》中,资产被定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”该定义与1992年发布的《企业会计准则》中的资产定义相比,更能揭示出资产的本质与内涵,其进步具体体现为以下三点:
首先,新定义点明了资产的本质所在,即是一种预期会给企业带来经济利益的资源。资产中所包含的经济利益可通过多种方式表现出来,如在各项生产经营活动中单独或与其他资产结合使用,促进生产经营,增加现金流入;单独或与其他资产一同用于投资;用于出售或换取其他资源;用于结算或抵偿债务;用于收益分配等。已经丧失创利能力的财物,由于不能为企业带来经济利益,不应再确认为企业的资产,也不能在资产负债表的借方予以反映。
其次,新定义指出资产必须由过去的交易、事项形成。这也是新补充的内容,没有这一标志,资产就无从确认,更无法计量。“交易”是指企业与其他企业、其他主体或个人基于市场交易而使经济资源或资源产权发生变动的行为(如商品的买卖);而“事项”是指并非基于交换但也使经济资源或资源产权变化的事件、活动(如单方面捐赠财产、在企业内部把材料加工为产品)。强调资产是过去交易或事项的结果,是为了区分现在资产的未来经济利益和将来资产的未来经济利益,把将来可能是、而现在还不属于某一个体的资产项目排除在外,只有取得未来经济利益的现实能力才构成资产。
最后,新的资产定义还解除了“能以货币计量”这一非本质特征对资产的禁锢。货币计量人所共知是一个会计假设,从理论体系的逻辑严密性来考虑,应将其从资产定义中剔除。虽然这样一来,使得目前并未在财务报告体系中确认和披露的一些项目,如人力资源、知识产权、自创商誉等符合了资产的定义而成为资产中的一员,要素定义似乎与现行实务相矛盾,但这并非坏事,这些项目本来就属于资产,迟早要作为资产纳入到财务报表中来,在资产定义中去掉“能以货币计量”这一定语,正好可以为其扫除障碍,加速这一进程的实现,便于在日益复杂的现实环境中全面反映资产及其风险情况。这正体现出要素定义的前瞻性与先进性。
二、资产的新定义在《企业会计制度》中的具体体现
新发布的《企业会计制度》不仅借鉴国际学术界和实务界对资产的研究成果,对资产定义进行了改进,还以此为基础,对确认、计量、记录和报告作出了一系列相应的改进。
1、要求计提八项资产减值准备。
《企业会计制度》针对我国当前普遍存在的资产虚增现象,借鉴第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会(FASB)第121号准则公告关于资产减值的规定,要求企业对可能发生损失的八类资产计提减值准备,具体为:坏账准备(对应收账款和其他应收款同时计提)、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备,并把资产减值准备明细表纳入到报表体系中来,作为资产负债表的第一附表。为了使减值准备真正发挥出提高资产质量的作用,还专门制定条款防止企业计提秘密准备,利用“八项准备”调节利润。
2、将虚拟资产排除在资产负债表之外。
鉴于待摊费用、长期待摊费用及待处理财产损益科目在实际工作中常被企业用作虚增资产、调节利润的秘密武器,《企业会计制度》对它们各自做出了相应的规定,待处理财产损益科目借方余额实为企业的盘亏损失,期末时列示于资产负债表的资产方完全有悖于资产定义,新制度规定,对于这一科目,无论是否经过有关部门批准,均应在年末计入当期损益,不得列示于资产方,还特别强调要在期末结账前处理完毕。对于待摊费用,《企业会计制度》特别规定:“如果某项待摊费用已经不能使企业受益,应当将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用,不得再留待以后期间摊销。”而对于长期待摊费用中争议较大的开办费,改变了会计处理方式,新制度第五十条规定:“除购建固定资产外,所有筹建期间发生的费用,先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”,使得对开办费的处理和对与其类似的巨额广告费的处理一致起来。对于其他几种长期待摊费用也都严格限定了摊销期限。
3、将坏账准备、累计折旧的计提放权给企业。
《企业会计制度》规定,坏账准备和累计折旧的计提方法由企业合理确定。在旧的行业会计制度下,坏账准备按国家统一规定的比例提取(一般为3%—5‰),已经发生的坏账损失,要经过财政部门批准才能冲销,致使大量呆、坏账长期挂在账上,妨碍资金周转。固定资产也存在类似情况,这些都是导致企业资产不实的重要因素。新的《企业会计制度》在事实上赋予企业更大的自主权,使坏账准备与累计折旧的计提更符合企业的实际,有助于提高企业的资产质量,使企业账面上的资产真正符合资产的定义。同时,为了防止企业借此操纵利润,《企业会计制度》还相应做出了一些限制性规定,如要求企业将坏账准备和累计折旧提取的详细资料列出,经股东大会或董事会及类似机构批准;按法律、法规的规定报有关各方备案;还要置备于公司所在地以供投资者查阅;提取方法一经确定,不得随意变更等等。对有关变更提取方法的程序也做了相应规定。
三、新制度在资产定义及其核算方面尚有几处值得商榷
1、建议会计要素主体由“企业”改为“特定实体”。由于《企业会计制度》是针对企业制定的,在其资产及其他几个要素的定义中,将会计要素主体界定为企业。笔者认为,虽然这几个要素定义是首先在《企业财务会计报告条例》及《企业会计制度》中给出的,但要素概念属于会计理论体系中的基础层次,其在各类型的会计主体间应是统一的,对要素下定义时应立足于涵盖更广的范围,这样也使得会计要素主体与会计主体假设相一致。
2、建议在制度中适度考虑资产的保值和增值。资产价值随外界环境的变化而增加或减少是相对应的两个方面,新制度出于稳健考虑,对资产减值给予了充分重视而对于资产增值却没有丝毫涉及,这是不符合一致性原则的。资产的增值是经济生活中客观存在的一种现象,是由于过去事项而由企业控制的未来经济利益,是符合资产定义的,应当相应确认。况且,《企业会计制度》在不久的将来还要在国有企业范围内实施,考虑资产保值增值将具有更为重大的意义。因此,笔者建议在制度中补充相应规定,确认由于现有会计环境的大幅度变迁而导致的资产价值的不可逆转的持续增加。
责任编辑 王教育