时间:2020-05-25 作者:杨有红 (作者单位:北京工商大学会计系)
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摘要:
新千年开始之际颁布的全国统一《企业会计制度》是继1993年会计制度改革后会计制度的又一次重大变迁,是会计规范构建中的又一个里程碑。《企业会计制度》是在《会计法》的指导下,总结近十年来会计准则和制度建设的经验的基础上制订的,必将对新世纪的会计实务产生深远的影响和规范的指导作用。
一、《企业会计制度》的特色
1、系统性和可操作性。
会计核算包括确认、计量、记录和报告四个基本环节。确认主要涉及(1)要素确认,即所发生的事项和交易作为哪一会计要素入账,例如所发生的一笔支出是确认为资产还是确认为费用;(2)时间确认,即何时入账,如购建的固定资产何时作为固定资产入账,销售业务和提供的劳务何时确认为收入。计量涉及初次确认的计量和再确认的计量。记录是确定应记入哪一总账科目以及相应的明细科目。报告主要指如何在账簿记录的基础上编制会计报表。行业会计制度和股份有限公司会计制度以会计科目和会计报表为基本内容,实际上规范的是记录和报告,有关确认和计量的内容主要体现在企业基本会计准则和相关准则中。但已颁布的为数不多的准则无法囊括所有会计事项的确认和计量,而且其中相当一部分准则仅在上市公司使用。因此,在...
新千年开始之际颁布的全国统一《企业会计制度》是继1993年会计制度改革后会计制度的又一次重大变迁,是会计规范构建中的又一个里程碑。《企业会计制度》是在《会计法》的指导下,总结近十年来会计准则和制度建设的经验的基础上制订的,必将对新世纪的会计实务产生深远的影响和规范的指导作用。
一、《企业会计制度》的特色
1、系统性和可操作性。
会计核算包括确认、计量、记录和报告四个基本环节。确认主要涉及(1)要素确认,即所发生的事项和交易作为哪一会计要素入账,例如所发生的一笔支出是确认为资产还是确认为费用;(2)时间确认,即何时入账,如购建的固定资产何时作为固定资产入账,销售业务和提供的劳务何时确认为收入。计量涉及初次确认的计量和再确认的计量。记录是确定应记入哪一总账科目以及相应的明细科目。报告主要指如何在账簿记录的基础上编制会计报表。行业会计制度和股份有限公司会计制度以会计科目和会计报表为基本内容,实际上规范的是记录和报告,有关确认和计量的内容主要体现在企业基本会计准则和相关准则中。但已颁布的为数不多的准则无法囊括所有会计事项的确认和计量,而且其中相当一部分准则仅在上市公司使用。因此,在会计实务操作规范中,确认和计量是一个薄弱环节。统一的《企业会计制度》对确认、计量、记录和报告四个基本环节的规范融为一体,既包括会计事项和交易确认和计量的规定,也包括记录和报告的内容,为企业会计工作提供了系统的具有较强操作性的规范,有助于提高会计信息的真实性和准确性。
2、广泛的统一性和更高程度上的可比性。
统一性是会计信息可比性的前提。行业会计制度虽然做到了在同一行业、某一组织形式企业内的会计核算的统一性,但不同行业、不同组织形式企业之间的会计核算缺乏统一的规范,从而降低了会计信息可比性的程度。《企业会计制度》(不含金融、保险企业和不对外筹集资金、经营规模较小的企业)不再分行业和组织形式,从会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等方面对所有企业的会计核算做出了统一的规定,从而达到了全国范围内企业会计核算指标的可比性。高度的可比性是提高会计信息有用性和决策相关性的基础。对国家来说,有利于国家对宏观经济形势和资本市场运行效率的判断,更好地满足国家经济监管和宏观调控的需要;对企业管理当局来说,有利于管理者在统一的确认与计量尺度下反映企业的经营业绩和管理效率,将企业置身于整个资本市场进行财务诊断和优势——劣势——机会——风险分析;对投资者和债权人来说,在很大程度上消除了因会计制度不统一而给选择权益投资和债权投资对象产生的不便,从而有利于他们的投资决策;对资本市场而言,企业的质量是资本市场的基石,具有高度可比性的会计信息有利于资本市场对企业质量的判断,从而有利于资本市场资源配置功能和资本价格发现功能的充分发挥。
3、国际潮流和中国特色兼顾。
《企业会计制度》所规定的会计政策和会计确认、计量标准,与国际会计准则中的核心准则所规定的会计政策和会计确认、计量标准基本相同,例如,期末存货按照成本与可变现净值孰低计价、融资租入的固定资产按租赁开始日租赁资产与最低租赁付款额现值孰低者入账等,都体现了《企业会计制度》所规定的会计核算与国际会计准则的基本一致。这为我国加入世界贸易组织,实现会计的国际接轨奠定了基础。
《企业会计制度》与会计准则不同,每一个具体会计准则是就某一交易或事项的确认、计量和报告做出规定,准则与准则之间没有内在的联系,就某一准则而言,由于没有记录环节的规范,会计人员在进行日常会计核算以及定期根据账簿记录编制会计报表方面存在着困难。尽管会计准则(标准)在英美等西方国家被证明是切实可行的,但从目前的情况看,单纯的准则规范从整体上看与我国会计人员的业务素质不相适应,不符合中国的国情。《企业会计制度》改变了行业会计制度只规定会计科目和会计报表的作法,既规定了会计核算的原则、会计政策与会计估计、会计要素的确认、计量标准等一般会计核算规定,又规定了会计科目的设置和运用方法、会计差错的更正、财务会计报告的编制方法等具体核算方法,具有较强的业务指导性,很好地满足了会计人员对会计规范的需求,符合目前中国的国情。
二、会计方法方面的显著特征
《企业会计制度》的上述特色在下面一系列具体的会计核算方法中得到充分体现。
1、短期投资投资收益的确定。
按行业会计制度和《股份有限公司会计制度》的规定,短期投资的现金股利和利息(不包括已计入应收股利和应收利息的那部分股利和利息)确认为投资收益。《企业会计制度》改变了以往作为投资收益确认的作法,而将所取得的现金股利和利息冲减短期投资账面价值,这一高度稳健的作法有助于抵御短期投资可能产生的风险、避免因短期投资价格波动引起的年度间的损益波动。
2、借款利息资本化。
对于借款购置与建造的固定资产,利息资本化的时间与数额以往比较混乱。例如,行业会计制度规定,“在固定资产尚未交付使用或已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的,应当计入固定资产价值;在此之后发生的,应当计入当期损益。”股份有限公司会计制度也只是笼统地规定“在固定资产交付使用前,计入所购建固定资产的成本。”因此,有些企业为了减少借款利息对当期损益的影响,增加当期利润,大都采用固定资产迟迟不办理竣工决算手续的作法。统一制度以“达到预定可使用状态”为借款利息终止资本化的时间,从而保证了固定资产入账价值的真实性和可比性。
3、债务重组与非货币交易。
尽管1998年和1999年分别颁布了债务重组与非货币交易会计准则,并于2001年对此进行了修订,但在会计制度中对它们进行规范还是第一次。统一制度对债务重组和非货币交易的规定淡化了原准则中非现金资产“公允价值”概念,尽可能多地运用“账面价值”,并将重组债务产生的差额计入资本公积而不计入当期损益。这种规定既避免了过多的调账,也在一定程度上扼制了利用债务重组和非货币交易进行利润操纵的行为。
4、资产减值。
以往的制度虽有某类资产减值的会计处理规定,但很不系统(如行业制度只规定坏账准备和商品削价准备的计提,《股份有限公司会计制度》仅规定了四项计提),《企业会计制度》将“预期会给企业带来经济效益”作为确认资产的必要条件,在此基础上明确提出了资产减值的概念,系统规范了其会计处理,充分体现了谨慎性原则,使资产的价值与其应具有的盈利潜能保持一致。《企业会计制度》除了《股份有限公司会计制度》规定的四项计提外,还对委托贷款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备的确认和计量做了相应的规定。
三、难点及相应的对策
从整个制度体系的设计和会计方法的取舍角度看,《企业会计制度》是一套科学的、符合我国国情的制度,既体现了务实性,也体现了前瞻性。但是,也必须看到,该制度的实施将不会是一帆风顺的,存在着一些亟待解决的障碍。
1、会计人员的业务素质。
《企业会计制度》的适用面很广,除金融、保险企业和不对外筹集资金、经营规模较小的企业外,所有的企业都要实行该制度。在这些企业中,股份有限公司(尤其是上市公司)因为有几年实行股份有限公司会计制度和会计准则的基础,只要做好新旧制度的衔接,日常一般业务的会计核算不会有太大的问题。但对为数众多的其他企业而言,行业会计制度和统一《企业会计制度》差别较大,从执行行业会计制度到执行统一《企业会计制度》是一次难度很大的跳跃。另外,其他企业会计人员的业务素质从整体上看与股份有限公司的会计人员有一定的差距,存在着对统一会计制度理解方面的障碍。为解决这一问题,希望财政部发布企业会计制度指南,以实例的形式对制度进行详细讲解;同时,还应做好企业会计人员的培训工作,以使新制度尽快在更广的范围得到实施。
2、会计估计。
会计信息的可靠性与相关性问题一直是会计制度制定者们的两难选择。统一会计制度明确提出资产减值概念并规定了相应的会计处理方法,使该制度实施后需要估计的会计事项明显增多,会计核算的难度大大增加,把握会计信息可靠性的难度也相应加大。例如,无形资产的减值额,尽管制度中明确指出按无形资产“账面余额与可收回金额孰低”的原则计量,但无形资产的特征是价值可比性低、未来经济利益流入的不确定性高,可收回金额的估计不仅是会计人员面临的新问题,也是难题。从各国会计实务看,大都采用核算过程的合规性和可核性来达到会计信息的可靠性。希望财政部针对这些需要估计和判断的事项制定可操作的、切实可行的细则,为会计人员的实务操作和审计人员的财务审计提供依据。
3、审计监督。
会计估计和会计政策的变更,目的是为了提高会计信息质量,但客观上也为人为地粉饰报表、操纵利润提供了借口,滥用会计估计和会计政策变更会对报表的真实性产生不良的影响。《企业会计制度》实施后,审计把关成为捍卫会计信息真实性的重要环节。《独立审计准则第25号————会计估计》的颁布对不确定交易或事项的审计提供了指导,但对于会计师事务所和注册会计师(尤其是没有证券从业资格的会计师事务所和未从事过股份有限公司业务的注册会计师)来说,这类交易和事项的审计难度仍然很大,职业判断的要求比以前更高,相应的审计规范和审计人员的知识更新成为一个无法回避的问题。对于会计政策变更的审计,目前还无相应的准则,为了给注册会计师的审计判断提供明确的、具有操作性的指南,也应颁布此方面的审计准则。
《企业会计制度》预期目标的实现不可能一蹴而就。但我们相信,新制度颁布后,只要做到引导和监督双管齐下,会计信息质量将会得到稳步提高。
责任编辑 温彦君
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