时间:2020-05-25 作者:盖地
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摘要:
继2000年实施新修订的《中华人民共和国会计法》和国务院颁布的《企业财务会计报告条例》之后,财政部在经过充分酝酿和广泛征求意见的基础上,以《股份有限公司会计制度》为基础,综合行业会计核算制度,颁布了《企业会计制度》(财会〔2000〕25号文)。这是深化会计改革,迎接加入WTO,建立和健全适应社会主义市场经济需要的中国会计法规体系的一项重要举措。
一、统一企业会计制度势在必行
以企业会计准则和行业会计制度为标志的1993年企业会计改革适应了当时我国经济体制改革的需要,是我国企业会计改革的一个重要里程碑。随着我国改革开放的深入,尤其是国有企业的改组、改制,综合经营、跨国经营的企业集团的产生,各类新型企业和企业新兴业务的不断出现,社会各界及有关部门要求企业提供更加透明、可靠(相关)、可比的会计信息,要求企业真实、完整地反映其财务状况、经营成果及其分配情况。而按行业会计制度提供的会计信息既影响不同行业企业之间会计信息的可比性,又使多业经营的企业(公司)会计信息缺乏可靠性,不便于汇总、审计,对资产、损益的确认、计量有失公允和真实。行业会计制度与具体会计准则的执行口径不同,不利于具体会计准则的贯彻实...
继2000年实施新修订的《中华人民共和国会计法》和国务院颁布的《企业财务会计报告条例》之后,财政部在经过充分酝酿和广泛征求意见的基础上,以《股份有限公司会计制度》为基础,综合行业会计核算制度,颁布了《企业会计制度》(财会〔2000〕25号文)。这是深化会计改革,迎接加入WTO,建立和健全适应社会主义市场经济需要的中国会计法规体系的一项重要举措。
一、统一企业会计制度势在必行
以企业会计准则和行业会计制度为标志的1993年企业会计改革适应了当时我国经济体制改革的需要,是我国企业会计改革的一个重要里程碑。随着我国改革开放的深入,尤其是国有企业的改组、改制,综合经营、跨国经营的企业集团的产生,各类新型企业和企业新兴业务的不断出现,社会各界及有关部门要求企业提供更加透明、可靠(相关)、可比的会计信息,要求企业真实、完整地反映其财务状况、经营成果及其分配情况。而按行业会计制度提供的会计信息既影响不同行业企业之间会计信息的可比性,又使多业经营的企业(公司)会计信息缺乏可靠性,不便于汇总、审计,对资产、损益的确认、计量有失公允和真实。行业会计制度与具体会计准则的执行口径不同,不利于具体会计准则的贯彻实施。当年与行业会计制度同时出台的行业财务制度包括了财务会计的确认和计量,行业会计制度实际上只是会计核算制度,即会计记录和会计报表,基本上只是对簿记的规范。而现代财务会计应该是包括会计确认、会计计量、会计记录和会计报告的统一体,因此,需要在一个统一的会计制度中予以完整地规范。
面对我国即将加入WTO的国际经贸形势,行业会计制度、行业财务制度凸显其滞后性和不适应性。因此,以《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据,制定统一的企业会计制度势在必行。
二、《企业会计制度》新在何处
与原行业会计制度相比,新会计制度是一套完整的会计制度体系,它由企业统一会计制度、小规模企业会计制度和金融保险企业会计制度组成。前者又分两个层次:第一层次是对企业共性特征的内容,制定统一的企业会计制度(即本文所指《企业会计制度》);第二层次是具有行业个性特征的核算办法,重点是各行业的收入、费用核算方法,将由各行业或企业自行制定。这种框架设计体现共性统一、兼顾个性的原则,具有较强的实用性、适应性和可操作性。最近公布的《企业会计制度》(以下简称“新制度”)的最大变化是不再只是包括“会计科目和会计报表”的传统结构,而是将财务会计确认、计量、记录和报告进行了完整的规范。“新制度”分两大部分,第一部分是“一般规定”,以14章、160条规定了制定本制度的宗旨、执行范围(除不对外筹资的小企业、金融保险企业之外的所有企业)和各项会计要素、重要交易或事项的确认、计量、报告。第二部分是“会计科目和会计报表”。这是一个重大变化,说明我国企业会计制度不再仅仅是对会计记录和会计报表的规范,而是还包括了会计确认、会计计量、会计记录和会计报告,是名副其实的“企业会计制度”。其主要新意体现在:
1、明确了会计核算的基本前提和一般原则。1993年执行的企业会计准则,其中有会计基本前提(假定)和会计原则的内容,但对其基本含义的表述尚欠准确和完整,所谓的四项基本前提和十二项一般原则(但对原则的称呼并不完全一致)是人们从中“提炼”出来的。这次,在“新制度”中明确提出了会计的四项基本前提和十三项一般原则(增加了实质重于形式原则),文字表达更为完整、准确,为会计确认、计量、记录和报告提供了规范依据。
2、明确了会计要素的确认和计量标准。根据《企业财务会计报告条例》对六项会计要素的重新定义,“新制度”对资产、负债、所有者权益等要素包括的项目(内容)进行了重新分类,凡是不符合会计要素定义,不符合会计要素确认、计量标准的,不得予以确认和计量,以保证财务会计信息质量。如对各类资产的跌价、减值和坏账损失,分别设置了8个备抵账户予以反映,以便真实地反映符合资产要素定义的企业资产价值。
3、设置了一套企业通用的会计科目。为了适应各类企业的需要,在“新制度”中,设置了资产、负债、所有者权益、成本、损益五类、85个会计科目,并明确了有关科目的二级、三级明细科目,其余账户的明细科目设置,各企业可以根据需要自行确定。企业在不违背会计科目使用原则的基础上,还可以确定适合于本企业的会计科目名称。
4、统一了企业财务会计报告。“新制度”不仅统一了企业会计报表主表的种类、格式和编制要求,还对附表种类、格式和编制要求作了统一规定。此外,对会计报表附注,即会计信息披露内容作出了不少于十三项的具体规定,并对其中应收账款、存货核算方法、长短期投资核算方法、固定资产计价和折旧方法、无形资产计价和摊销方法、长期待摊费用摊销方法等,分别规定了统一计算、填列表格的方法。对企业编写的财务情况说明书,也要求企业至少应当包括其生产经营的基本情况、利润实现和分配情况、资金增减和周转情况以及对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。
三、如何处理《企业会计制度》与《企业会计准则》的关系
1、“新制度”与基本准则的关系。“新制度”对《企业会计准则》(即“基本准则”)中的会计基本前提、会计一般原则等进行了调整、归纳和重新表述,将其写进第一章“总则”中,文字更精炼、内容更明确。“新制度”实施后,如何正确处理其与“基本准则”的关系。笔者认为,不外乎两种选择:一是择机全面修改《企业会计准则》,使之适应新法规、新形势的要求;二是比照国际会计准则,制定“编报财务报表的框架”,或借鉴美国的做法,制定财务会计概念公告(概念框架),作为各项(具体)会计准则的理论基础。这样,以后就不必再以“基本”与“具体”来称呼和区分我国的会计准则了,本人倾向于后一种选择。
2、“新制度”与具体准则的关系。在“新制度”第一部分的资产、负债、收入、非货币性交易、会计调整、或有事项、关联方关系及其交易等章中,将已颁布的和准备颁布的相关具体准则的基本内容融入其内。对六项会计要素,根据《企业财务会计报告条例》的新界定,重新设计了会计科目。如根据资产定义,对不能给企业带来经济利益的“资产”,可通过设置的备抵账户反映其真实价值。
具体会计准则是陆续颁布和不断修订补充的单项业务规范(如财政部于2001年1月18日又颁布了三项新准则、修订了五项准则),企业会计制度则应该是全面完整的财务会计规范,各企业(小企业、金融保险企业除外)都要执行,两者都是对财务会计确认、计量、记录和报告的规范。具体会计准则适应我国改革开放的需要,符合国际会计准则的表述方式和涉外需要。在我国,具体会计准则与会计制度的需求层次不同,不应要求企业所有会计人员都要全面掌握、准确领会,但可要求企业高学历、高层次会计人员(高级会计师、会计机构负责人)掌握,以提高其职业判断的能力;而企业会计制度可操作性强,企业日常会计处理必须执行企业会计制度,当然要求企业所有会计人员都应该掌握。会计人员专业水平的提高是渐进的,会计人员也是分层次的;企业规模有大小之别,业务有繁简差异,公司有上市与非上市之分,因此,对会计的要求也应有所不同。只有符合现实才能符合实际。笔者认为,鉴于我国的国情,两者应该长期并存、互补互融、各有侧重、相得益彰,这才是具有中国特色的会计模式。
四、如何处理企业会计制度与企业财务制度、税法的关系
当初的企业财务制度适应了计划经济条件下的改革需要,包括了财务会计中的确认和计量等内容。根据新修订《会计法》第25条的规定,“新制度”将财务会计的确认、计量、记录和报告进行全面规范后,确认、计量的内容自然应该从企业财务制度中退出。至于是否应该保留或重新制定国家统一的企业财务制度,我个人认为必要性不大。
由于会计制度与税法规范的对象和目标不同,两者在会计上的差异不会消除,甚至呈扩大之势,如国家税务总局2000年颁布的《企业所得税税前扣除办法》、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》等文件,与会计准则、会计制度就有不小差异;2000年在大中型企业采用、2001年在所有企业采用的“企业所得税年度纳税申报表”格式及其填列方法,充分说明税法越来越显示其与财务会计的“独立性”。过去的纳税申报表是以企业的利润表为基础,而新的纳税申报表则从税法认定的收入开始填列。会计制度尽管在遵循会计一般原则的前提下,应尽量减少其与税法的差异、减少纳税调整事项,但因两者目标差异的存在,不可能做到完全同步。企业纳税调整是必须的,企业进行纳税筹划也是必然的,这些都可以由税务会计来承担;财务会计应该保持其基本规范,不能再因“财税合一”而影响会计信息质量。“新制度”选择了合乎国际会计规范的做法,实属明智之举。
五、如何认识企业会计制度的“统一”问题
这次企业会计制度的改革,强调了“统一”;其实,“统一”是相对的。“统一”不但不会影响会计在经济管理中发挥其重要作用,而且可以在“新制度”的基本规范下,充分发挥其主观能动性。笔者认为,可从三方面认识“统一”的含义:其一是执行范围。这次“统一”的是1993年《行业会计制度》(金融保险业除外)和1998年《股份有限公司会计制度》执行范围内的企业,并非所有企业。既不包括不对外筹资的小企业,也不包括像发达国家按企业会计核算的非公立的事业单位。其二是执行时间。由于“新制度”的执行主体范围较宽,在执行时间上没有要求一步到位,股份有限公司要求从2001年1月1日起执行,其他企业则可缓行,但鼓励尽早实施,为此,财政部还专门制定了《企业会计制度实施范围有关问题的规定》。其三是承认差异。对统一执行“新制度”的企业,在统一财务会计报告和基本业务会计处理方法的前提下,各企业可以根据自己的具体情况,有选择地使用会计科目,即有些会计科目可以不用或改用(但科目编号不能随意打乱);企业还可以根据自己的具体特点,设计企业内部会计制度,如成本核算、费用稽核、会计内部控制等制度。
(本文作者系天津财经学院会计学系博士生导师)
责任编辑 刘黎静
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