时间:2020-05-25 作者:财政部会计准则委员会秘书处
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摘要:
编者按:适应社会主义市场经济发展,建立和健全中国会计准则体系,是我国会计准则工作的总体目标。自1993年7月1日实施基本会计准则以来,财政部就一直致力于具体会计准则的研究和制定工作,并从1997年起陆续对外发布,到2000年底已发布了10项具体会计准则。这次发布无形资产等三项会计准则并对债务重组等五项会计准则进行修订,是我国会计准则建设进程中的重要步骤,适应了当前规范企业会计核算行为、提高会计信息质量、促进证券市场健康发展的需要。新发布和修订的这八项准则自2001年1月1日起施行。这次发布或修订会计准则的背景如何、有哪些新突破、修订准则的主要变化有哪些,都是广大读者希望了解的问题。本刊特约财政部会计准则委员会秘书处撰文,对这些问题作简要介绍和说明。
一、新发布的无形资产等三项准则
(一)无形资产准则
近年来,由于技术进步和企业间竞争加剧,企业对无形资产越来越重视,相应地,无形资产在企业资产总额中的比重也呈逐年增加的趋势。此外,拟在创业板市场上市的企业所遇到的会计核算问题中,也涉及无形资产如何确认和计量的问题。因此,加强对无形资产会计核算和相关信息披露的规范,提高无形资产会计信息质量,促进...
编者按:适应社会主义市场经济发展,建立和健全中国会计准则体系,是我国会计准则工作的总体目标。自1993年7月1日实施基本会计准则以来,财政部就一直致力于具体会计准则的研究和制定工作,并从1997年起陆续对外发布,到2000年底已发布了10项具体会计准则。这次发布无形资产等三项会计准则并对债务重组等五项会计准则进行修订,是我国会计准则建设进程中的重要步骤,适应了当前规范企业会计核算行为、提高会计信息质量、促进证券市场健康发展的需要。新发布和修订的这八项准则自2001年1月1日起施行。这次发布或修订会计准则的背景如何、有哪些新突破、修订准则的主要变化有哪些,都是广大读者希望了解的问题。本刊特约财政部会计准则委员会秘书处撰文,对这些问题作简要介绍和说明。
一、新发布的无形资产等三项准则
(一)无形资产准则
近年来,由于技术进步和企业间竞争加剧,企业对无形资产越来越重视,相应地,无形资产在企业资产总额中的比重也呈逐年增加的趋势。此外,拟在创业板市场上市的企业所遇到的会计核算问题中,也涉及无形资产如何确认和计量的问题。因此,加强对无形资产会计核算和相关信息披露的规范,提高无形资产会计信息质量,促进证券市场发展,显得非常必要。无形资产准则就是在这种背景下制定发布的。
无形资产准则主要解决了以下问题:何为无形资产、无形资产如何确认、无形资产如何计量、无形资产摊销年限如何确定、无形资产处置和报废时应如何处理、如何披露与无形资产有关的信息,等等。
1、关于无形资产定义
无形资产准则规定,无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等;不可辨认无形资产是指商誉。
我国的无形资产准则对无形资产所下的定义与相关的国际会计准则不完全相同。在相关的国际会计准则中,无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或为管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。这个定义不包括商誉。鉴于我国长期以来将商誉作为无形资产核算,这次新发布的无形资产准则对无形资产的定义包括了商誉。
2、关于无形资产的确认
无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目,作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表。无形资产准则规定,无形资产在满足以下两个条件时,企业才能加以确认:(1)该资产产生的经济利益很可能流入企业;(2)该资产的成本能够可靠地计量。也就是说,某个项目要确认为无形资产,首先必须符合无形资产的定义,其次还要符合以上两项条件。
(1)符合无形资产的定义
符合无形资产定义的重要表现之一,就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征,但对于无形资产来说,显得尤其重要。一般来说,如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益,则说明企业控制了该无形资产产生的经济利益,具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权,或企业与他人签订了协议,使得企业的相关权利受到法律的保护。比如,企业自行研制的专利技术通过申请依法取得后,在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权。又比如,企业与其他企业签订合约,允许其在一定期间内使用其拥有的商标权。由于合约的签订,使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。
反之,如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权,则说明相关的项目不符合无形资产的定义。如企业拥有的熟练的员工队伍、特定的管理或技术才能(除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益受到法定权利的保护)、一定的市场份额和良好的客户关系等,因企业一般无法对其引起的经济利益实施足够的控制,因而不能认为这些项目符合无形资产的定义。
(2)产生的经济利益很可能流入企业
实务中,要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业,需要实施职业判断。在实施这种判断时,需要考虑相关的因素。比如,企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然,最为重要的是应关注外界因素的影响,比如,与无形资产相关的技术或赖以生产的产品的市场等,是否存在相关的新技术、新产品的冲击。总之,在实施判断时,企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。
(3)成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说,这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义,但自创商誉在形成过程中发生的支出却难以计量,因而不能作为企业的无形资产予以确认。比如,一些高新科技企业的科技人才,假定其与企业签订了服务合同,且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下,虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益,但由于这些技术人才的知识难以辨认,加之为形成这些知识所发生的支出难以计量,从而不能作为企业的无形资产加以确认。
3、关于无形资产的计量
无形资产计量是指确定无形资产的入账价值。无形资产准则分别无形资产取得方式的不同,对如何确定无形资产的入账价值作了规定。比如,外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值;通过非货币性交易换入的无形资产,其入账价值应按非货币性交易准则的规定确定入账价值,等等。其中,投资者投入的无形资产、自行开发的无形资产应按什么价值入账,是无形资产准则制定过程中存在较多争议的问题。
投资者投入的无形资产,其入账价值分两种情况确定。对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,由于发行当时股票没有明确的市价,因而应以该无形资产在对方(即投资方)的账面价值入账。而其他情况下接受投资获得的无形资产,仍与现行做法一样,以投资各方确认的价值入账。
如何核算开发形成的无形资产也是人们关注的焦点。无形资产准则明确规定,自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。
4、关于无形资产摊销年限的确定
无形资产准则规定,无形资产的成本通常应在其预计使用年限内摊销。但在预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的情况下,无形资产摊销应在受益年限或有效年限两者中较短的期限内摊销;如果没有受益年限或有效年限,则应在不超过10年的期限内进行摊销。
我国的无形资产准则对无形资产摊销年限所作的规定,与相关的国际会计准则相比存在一些差别。国际会计准则的规定是,除非有特别的理由存在,否则无形资产不应在超过20年的期限内摊销。围绕那些摊销年限超过20年的无形资产,国际会计准则提出了不少限制性要求。比如,特别要求每个会计年度对其进行减值测试。
5、关于无形资产减值的处理
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本(或摊余成本),则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
无形资产准则规定,企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每年年末检查一次。其中,“定期”通常指每隔一年、半年或季度,具体由企业根据不同的要求作出选择。但是,任何企业都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。在检查时,如果发现以下情况,则应对无形资产的可收回金额进行估计,并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备:(1)该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响;(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌,并在剩余摊销年限内可能不会回升;(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
以前期间导致无形资产发生减值的迹象,可能在报告当期全部消失或部分消失。无形资产准则规定,只有在这种情况出现时,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回;同时,转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
6、关于无形资产转销
无形资产准则发布前,相关的会计核算规范没有明确无形资产转销这个问题。无形资产准则对此作了规定,即,如果无形资产预期不能为企业带来经济利益,从而不再符合无形资产的定义,则应将其转销。同时指出,企业在判断某项无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时,应实施判断。判断时应关注的方面主要有:(1)该无形资产是否已被其他新技术等所替代,且已不能为企业带来经济利益;(2)该无形资产是否不再受法律的保护,且不能给企业带来经济利益。
7、关于无形资产披露
无形资产披露对于反映企业的无形资产信息非常必要。无形资产准则规定,企业应当披露下列与无形资产有关的信息:(1)各类无形资产的摊销年限;(2)各类无形资产当期期初和期末余额、变动情况及其原因;(3)当期确认的无形资产减值准备。考虑到土地使用权的特殊性,无形资产准则还要求企业披露土地使用权的取得方式和取得成本。
(二)借款费用准则
借款费用资本化还是费用化,直接影响企业资产和费用的确认和计量,进而影响到企业财务状况和经营业绩的衡量。从这个意义上讲,制定和发布借款费用会计准则,进一步加强对借款费用会计核算和相关信息的披露,显得十分必要。
借款费用准则主要解决了以下问题:借款费用包括哪些费用,何时开始资本化,如何计算资本化金额,何时暂停资本化及如何进行借款费用信息披露。
1、关于借款费用的含义
借款费用准则规定,借款费用指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用,以及因外币借款而发生的汇兑差额。与借款费用概念相关的一个概念是专门借款。借款费用准则中规定的专门借款,是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途,即为购置或建造固定资产而专门借入的,并具有标明该用途的借款合同。企业在生产经营过程中专门借入的、但不是为购建固定资产目的的款项不属于借款费用准则中规定的专门借款,如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项。
借款费用资本化的对象是固定资产,包括企业自己购买或建造的固定资产,也包括委托其他单位建造的固定资产。固定资产达到预定可使用状态之后发生的借款费用不能资本化,应当在发生当期确认为费用。
2、关于借款费用的确认
为购建固定资产而专门借入款项所发生的借款费用中,辅助费用与除辅助费用之外的其他借款费用,如利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,其确认原则不同。
(1)除辅助费用之外的其他借款费用的确认
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,在符合借款费用准则关于资本化规定条件的情况下,应当予以资本化,计入资产的成本;其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,应当于发生当期确认为费用。
(2)辅助费用的确认
辅助费用资本化的原则为:一是因安排专门借款而发生的辅助费用,在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化。具体来说,属于一次性支付的辅助费用,如发行债券手续费应当在实际支付时全部予以资本化;属于分期支付的辅助费用,如,为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费,应当在固定资产建造期间于每期支付该项费用时予以资本化,在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的承诺费,应当于发生当期确认为费用。二是如果因安排专门借款而发生的辅助费用金额较小,也可以于发生当期确认为费用。三是因安排除专门借款之外的其他借款而发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用。例如,安排流动资金借款而发生的辅助费用,应当于发生当期确认为费用。
3、关于借款费用开始资本化的条件
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额,其开始资本化的条件是:
(1)资产支出已经发生。这一条件是指企业购置或建造固定资产的支出已经发生,包括支付现金、转移其他资产或者承担带息债务。具体来说:支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出,如,用现金或银行存款购买工程用材料,用现金支付建造固定资产的职工工资等。转移其他资产是指将除货币资金以外的资产用于固定资产的建造与安装,如,为建造固定资产领用的用于生产产品的原材料,将企业自己生产的产品用于固定资产的建造,或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。承担带息债务是指以承担带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材料等发生的支出。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资,如果由赊购产生的债务为带息债务,则应当作为资产的支出,计算应予资本化的借款费用金额。
如果企业委托其他单位建造固定资产,则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时,即认为资产支出已经发生。
(2)借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。
(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这一条件主要是指资产的实体建造工作,例如厂房开始建造等。
在上述三个条件同时满足的情况下,因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才开始资本化。
4、关于利息、折价或溢价摊销的资本化金额的计算
借款费用准则规定,利息资本化金额的确定应与发生在固定资产上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间,因购置或建造某项固定资产而发生的利息,其资本化金额应为“至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数×资本化率”,其中,如果为购建固定资产只借入一笔专门款项,资本化率为该项借款的利率;如果为购建固定资产而借入一笔以上的专门款项,资本化率为这些借款的加权平均利率。另外,如果借款存在折价或溢价,还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额,对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为:
每一会计期间利=至当期末止购建固定资×资本
息的资本化金额产累计支出加权平均数化率
上述公式中的“累计支出加权平均数”应按每笔资产支出金额与每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数(或月数)之比的乘积之和。其计算公式为:
其中,“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。至于上述时间长度是以天数还是以月数计算,可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡而定。
上述公式中的“资本化率”应当分别不同情况,按下列原则确定:为购建固定资产只借入了一笔专门借款,资本化率即为该项借款的利率。为购建固定资产借入一笔以上的专门借款,则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式为:
上式中的“专门借款当期实际发生的利息之和”是指企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。如果专门借款存在折价或溢价的情况,还应当将每期应摊销折价或溢价金额作为利息的调整额,对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法。
上述公式中的“专门借款本金加权平均数”是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数,其计算亦应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。为简化计算,也可以以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。
需要注意的是,如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券,则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均,为简化工作量,也可以以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面价值。
5、关于利息、折价或溢价摊销资本化金额的限额
在应予资本化的每一会计期间,利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或之差)时,以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或之差)作为当期应予资本化的利息金额。
6、关于汇兑差额的资本化金额的计算
在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间,汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。所购建的固定资产达到预定可使用状态后,外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益,不再资本化。
7、关于辅助费用的资本化金额的计算
因专门借款而发生的辅助费用,其资本化金额的确定可分为以下几种情况:
(1)对于一次性发生、金额较大的辅助费用如债券发行手续费等,应于发生时一次资本化,计入资产成本。
(2)对于按期发生、金额较大的辅助费用,如,为已借入未划拨款项支付的承诺费,在所购建固定资产达到预定可使用状态前发生的,应于每期发生时予以资本化,所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的,计入发生当期财务费用。
(3)对于金额较小的辅助费用,如银行手续费等,也可以在发生时直接计入当期财务费用,不予资本化。
8、关于暂停借款费用资本化的时间
如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断,并且中断时间连续超过3个月的,中断期间的借款费用应暂停资本化,将其计入当期费用,直至购置或建造活动重新开始。但如果购建活动发生的中断属于使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序,则所发生的借款费用应当继续资本化。这里所指的“非正常中断”包括发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断,不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断,或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。“中断时间连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间,连续超过3个月(含3个月),即应停止借款费用的资本化。如果中断的过程是时断时续,即使中断时间累计超过3个月,但每一次中断时间没有连续超过3个月,也不能暂停借款费用的资本化。
9、关于借款费用停止资本化的一般原则
当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时,应当停止其借款费用的资本化;以后发生的借款费用计入当期损益。这里的“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。企业可以从以下几个方面来加以判断:(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成,即应认为资产的购置或建造工作已经完成;(2)所购置或建造的固定资产与设计要求或合同要求相符合或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不会影响其正常使用;(3)继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态,并停止借款费用的资本化。
10、关于与分别建造、分别完工资产有关的借款费用资本化
对于分别建造、分别完工的资产,企业应区别以下不同情况,来界定借款费用停止资本化的时点:(1)如果所购建固定资产的各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造过程中可供使用,并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成,则应当停止该部分资产的借款费用资本化。例如,由若干幢建筑物构成的工厂或商业园区,每幢建筑物在其他建筑物继续建造期间均可单独使用,那么,当其中的一幢建筑物完工并达到预定可使用状态时,应停止该幢建筑物借款费用的资本化。(2)如果所购建固定资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用,则应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。例如,涉及几项工程的钢铁厂,只有每项工程都建造完成后,整个钢铁厂才能正常运转,因而每一个单项工程完工后不停止资本化,须等到整个钢铁厂完工,达到预定可使用状态时才停止资本化。
(三)租赁准则
租赁业务属于特殊业务,在我国兴起的时间不算长,但发展很快。在租赁准则发布之前,出租人对租赁业务的核算主要依据《金融企业会计制度》,而承租人对租赁业务的核算则没有系统的规范。面对不断发展的租赁业务,有必要制定相关的会计准则进一步规范租赁业务的会计核算和相关信息披露。
租赁会计准则分别经营租赁和融资租赁对承租人和出租人的会计核算和相关信息披露作出了规定。
1、关于租赁的分类
租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁会计准则规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。其中,租赁开始日指起租日,但在售后租回交易下,则指买主向卖主支付第一笔款项之日。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移,也可能不转移。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。这种分类,与相关的国际会计准则的分类方法是一致的。
为便于实务操作,租赁准则还规定,企业在对租赁进行分类时,应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素,并给出了认定融资租赁的几项标准:
(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。
(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。
(4)就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。
(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大修整,只有承租人才能使用。
2、关于融资租赁情况下承租人的会计处理
租赁会计准则规定,在融资租赁下,承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,并将两者的差额确认为未确认融资费用。这一规定,与国际会计准则是完全一致的;但与我国现行会计制度相比则有较大改进。其实质在于引入了现值概念。在承租人付给出租人的租金中,既包括本金,也包括利息。从精确核算角度讲,支付的本金应减少负债,而支付的利息应按一定的方法确认为费用。
但是,考虑到我国实际情况,租赁准则作了特别规定,即,如果租赁资产占企业资产总额的比例不大,承租人在租赁开始日仍可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。这是因为,租赁业务对一般企业而言毕竟属于特殊业务,出于方便企业核算考虑,多给企业一种选择。这与相关的国际会计准则的要求不完全相同。
融资租入资产后,承租人就应将其视同自有资产一样进行核算。在会计上的突出体现就是租赁资产折旧的计提。租赁准则规定,承租人应当采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。
在承租人对融资租赁的信息披露方面,与相关的国际会计准则相比,我国租赁准则要求披露的内容要相对简略一些。租赁准则要求披露的内容有:(1)每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值;(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额,以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额;(3)未确认融资费用的余额;(4)分摊未确认融资费用所采用的方法。
3、关于融资租赁情况下出租人的会计处理
租赁准则对出租人会计处理的规定与国际会计准则也基本一致。租赁准则规定,在租赁开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值,并同时记录未担保余值;将最低租赁收款额与未担保余值之和与以上两项的现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期融资收入。
与承租人不同,我国许多租赁公司(出租人)已经采用了现值概念,并体现在其会计核算中。因此,租赁准则的规定对出租人而言并不十分陌生。只是在计算现值和分配未实现融资收入所采用的利率上,准则的规定可能与现行实务有一些差别。对此,出租人相应调整利率即可。
考虑到实务中存在拖欠租金的情况,在广泛征求意见的基础上,租赁准则规定,超过一个租金支付期未收到的租金,应当停止确认融资收入;其已确认的融资收入,应予冲回,转到表外核算;等以后实际收到租金时,再将租金中所含融资收入确认为当期收入。租赁准则还规定,出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况,以及租金的逾期期限等因素,分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性,对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。
对于出租人应当披露的信息,租赁准则要求出租人披露以下三方面的内容:(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额,以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额;(2)未实现融资收益的余额;(3)分摊未实现融资收益所采用的方法。这些要求与相关国际会计准则的要求相比,在内容上和数量上都显得相对简略些。
4、关于售后租回交易的会计处理
售后租回交易是一种特殊的租赁交易。其动机源于承租人(也即资产出售者)对资金的需要。目前,在我国租赁实务中,售后租赁业务占有相当的比重。但现行会计制度并没有对售后租回的核算作出明确规定,实务中各企业的核算方法差异很大。为此,租赁准则专门对售后租回交易的会计核算作了规定。首先,承租人和出租人将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁;其次,如果售后租回交易形成融资租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整;再次,如果售后租回交易形成经营租赁,售价与资产账面价值之间的差额应予递延,并在租赁期内按照租金支付比例分摊;最后,承租人和出租人还应对售后租回合同中的特殊条款作出专门披露。
二、修订的债务重组等五项准则
(一)债务重组准则
1998年6月12日,财政部发布了《企业会计准则-债务重组》(下称“原准则”,适用这次同时修订前其他四项准则),并自1999年1月1日起在全国范围内施行。原准则的发布实施对于规范企业债务重组的会计处理,提高会计信息质量,起到重要作用。但是,原准则在执行中也出现了一些问题。比如,由于原准则较多地运用了公允价值概念,而我国当前的产权、生产要素市场又不很成熟,公允价值的确定存在一定程度的随意性。再比如,对于债务豁免,按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益处理,这也给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了机会。为了及时解决已存在的有关问题,财政部决定对原准则进行修订,修订后的准则仍称《企业会计准则-债务重组》(下称“修订准则”,适用这次同时修订的其他四项准则),并从2001年1月1日开始施行。修订准则还规定,对于2001年1月1日以前发生的债务重组,其会计处理方法与修订准则方法不同的,应予追溯调整。
修订准则在债务重组的定义、重组方式、债务人的会计处理和债权人的会计处理等方面都有较大变化。
1、关于债务重组的定义
根据原准则,“债务重组是指,在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。根据原准则指南的解释,“让步”指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如说,甲公司欠乙公司100万元货款,现因财务困难与乙公司协商,乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。其中,乙公司就给甲公司作出了“让步”。换句话说,如果债权人没有作出让步,就不能认为是债务重组。仍用前例,如果乙公司同意甲公司将债务延长6个月,之后以101万元了结债务,则不能认为是原准则所指的债务重组。
根据修订准则,“债务重组是指,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。相比之下,修订后的债务重组定义不再限于债权人作出了“让步”的债务重组交易,而是还涉及债权人未作出让步的债务重组交易。这样一来,前面所举的乙公司同意甲公司6个月后以101万元了结债务的交易,不属于原准则要规范的对象,但属于修订准则要规范的对象。
2、关于债务重组方式
原准则将债务重组分为四种方式,即:(1)以资产清偿债务;(2)债务转为资本;(3)修改不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等(简称“修改其他债务条件”);(4)以上三种方式的组合。修订准则基本沿用了原准则的债务重组交易分类方法,但有一点区别,即修订准则将资产清偿债务方式分拆成两种方式:(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务;(2)以非现金资产抵偿债务。
3、债务人的会计处理
(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务。原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益,计入当期损益。修订准则不允许确认债务重组收益,而是将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。
(2)以非现金资产抵偿债务。原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益,计入当期损益;转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益,计入当期损益。修订准则不允许确认债务重组收益和资产转让损益,而是直接将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失。之所以会出现当期损失,主要是因为债务人转让的非现金资产的账面价值可能比重组债务的账面价值高。一般情况下,这表明转让的非现金资产已发生减值。
(3)以债务转为资本。原准则分别债务人是股份有限公司和非股份有限公司作了规定。但从会计政策的规定看,无论债务人属于何种公司,原准则均要求债务人将重组债务的账面价值与让渡给债权人的股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组收益。修订准则改变了这一做法,要求债务人将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积。
(4)修改其他债务条件。原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额在重组当期确认为债务重组收益。如果涉及或有支出,在计算将来应付金额时应将其包含进去,以确定债务重组收益。或有支出如发生,冲减重组后的债务账面价值;如未发生,按原估计金额确认债务重组收益。修订准则不再允许确认债务重组收益,而是要求直接计入资本公积。其二,修订准则还对重组债务账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。其三,就未发生的或有支出而言,修订准则要求其在结清债务时确认为资本公积。
(5)以混合重组方式进行债务重组。原准则规定,债务人应按是否涉及修改其他债务条件,分别情况对混合重组方式进行处理。修订准则虽然也是按这一顺序处理的,但由于不允许确认债务重组收益,因而从会计政策的实质上看,修订准则较之原准则有较大的变化。
4、债权人的会计处理
(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务进行债务重组。原准则规定,债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额作为债务重组损失。如果计提了减值准备,还要相应地冲减减值准备。修订准则没有改变这一做法。
(2)以非现金资产和以债务转为资本抵偿债务。原准则规定,债权人应按受让的非现金资产或股权的公允价值入账,并确认债务重组损失。修订准则只允许债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账,因而没有债务重组损失发生。
(3)修改其他债务条件。原准则规定,债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额,减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。如果涉及或有收益,在计算将来应收金额时不应包含进去。或有收益如发生,计入当期损益。就重组债务的账面价值大于将来应收金额而言,修订准则与原准则的规定一致。其二,修订准则还对重组债权账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。其三,就未发生的或有收益而言,修订准则与原准则的规定一致。
(4)以混合重组方式进行债务重组。原准则规定,债权人应按是否涉及修改其他债务条件,对混合重组方式分别进行处理。从形式上看,修订准则与原准则的规定基本一致,但由于要求将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账,从而两者的实质不同。
5、债务重组披露
原准则就涉及债务重组交易的债务人和债权人分别规定了应予披露的内容。比如,要求债务人披露债务重组的方式、债务重组收益总额、将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额、或有支出。修订准则在债务重组披露方面,与原准则基本一致。所不同的是,修订准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额而不是因债务重组而确认的债务重组收益总额。
(二)非货币性交易准则
非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行交换的行为。如何确认换入非货币性资产的入账价值,是否确认换出非货币性资产发生的损益,是非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。为此,财政部曾于1999年6月发布《企业会计准则-非货币性交易》,并自2000年1月1日起开始在全部企业施行。非货币性交易准则的发布实施对于规范非货币性交易的会计核算和相关信息披露,具有积极作用。但是,在当前我国生产要素市场不很健全从而公允价值难以取得的情况下,非货币性交易准则较多地使用公允价值计量在会计实务中出现了一定的随意性。为此,对非货币性交易准则进行了修订。修订后的非货币性交易准则,仍称《企业会计准则-非货币性交易》,自2001年1月1日起在全部企业施行。
与原准则相比,修订准则有较大变化。主要表现在:
第一,原准则不涉及放弃非货币性资产(不包括股权)以取得股权的情况,修订准则则适用于以上业务。
第二,不再区分待售资产和非待售资产,也不再区分同类非货币性交易和非同类非货币性交易两种情况。而是要求以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值;在有补价的情况下,将补价部分确认为收入,同时按比例确认成本。
第三,简化了披露内容。原准则要求企业就非货币性交易披露较为详细的信息,比如非货币性交易的类型、涉及的金额、计价基础以及实现的损益。修订准则对此作了简化,只要求披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。
(三)现金流量表准则
为规范现金流量表的编制及对外提供,财政部曾于1998年发布了《企业会计准则一现金流量表》,并从1998年1月1日起开始在全国实施。现金流量表准则的发布实施对于规范企业现金流量信息披露起到了十分积极的作用。存在的问题主要是,要求企业披露的现金流量项目过细,企业反映编表工作量较大。为此,修订后的《企业会计准则-现金流量表》分别将经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量项目予以合并;同时,对“不涉及现金收支的投资和筹资活动”项目作了调整,要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动:(1)债务转为资本;(2)一年内到期的可转换公司债券;(3)融资租入固定资产。
(四)投资准则
与原投资准则相比,修订准则有如下变化:
第一,引入了“初始投资成本”概念,使有关概念更宜把握和执行;
第二,对于股权投资差额的摊销期限,修订准则规定,如果合同没有规定投资期限,初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,按不超过10年的期限摊销;初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,按不低于10年的期限摊销。
第三,对于投资企业确认被投资单位发生的净亏损,明确规定以投资账面价值减记至零为限。
第四,针对长期投资发生减值的情况,明确规定企业应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额,确认为当期投资损失。
(五)会计政策变更准则
与原会计政策变更准则相比,修订准则增加了以下条款:企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正。这里所指的滥用会计政策、会计估计及其变更,是指企业在具体运用会计制度和会计准则所允许选用的会计政策,以及企业在具体运用会计估计时,未按照规定正确运用或随意变更,从而不恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。按该准则规定,如果属于以前期间发生的滥用会计政策、会计估计及其变更的情况,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。
(执笔人:朱海林、李红霞、陆德明、崔华清)
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