时间:2020-05-25 作者:财政部会计司
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摘要:
第二章 会计核算标准的主要差异
《企业会计制度》所规定的会计核算标准,与已经发布并实施的会计准则(包括基本准则和具体准则,但不包括2001年发布和修改后重新发布的具体会计准则)和《股份有限公司会计制度》相比,主要有以下区别:
一、会计核算原则
(一)增加了实质重于形式原则
1992年发布的《企业会计准则——基本准则》规定了十二项会计核算的一般原则,包括客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。《企业会计制度》增加了实质重于形式原则。
国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出,财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。实质重于形式是指企业在会计核算时,应当按照交易或事项的实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在《企业会计准则——基本准则》中未包括实质重于形式原则,但是,它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则,也是会计信息质量的重要特征之...
第二章 会计核算标准的主要差异
《企业会计制度》所规定的会计核算标准,与已经发布并实施的会计准则(包括基本准则和具体准则,但不包括2001年发布和修改后重新发布的具体会计准则)和《股份有限公司会计制度》相比,主要有以下区别:
一、会计核算原则
(一)增加了实质重于形式原则
1992年发布的《企业会计准则——基本准则》规定了十二项会计核算的一般原则,包括客观性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。《企业会计制度》增加了实质重于形式原则。
国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出,财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。而可靠性包括真实性和实质重于形式。实质重于形式是指企业在会计核算时,应当按照交易或事项的实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。虽然在《企业会计准则——基本准则》中未包括实质重于形式原则,但是,它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则,也是会计信息质量的重要特征之一。我国发布的第一个具体会计准则——《关联方关系及其交易的披露》中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系,即有关各方是否存在关联方关系,应当按照其关系的实质进行判断,而不能仅仅依据其法律形式加以确定。在具体会计实务中,交易或事项的实质,往往存在着与其法律形式明显不一致的情形,例如,企业将某项固定资产出售给其他单位,出售方已经收到了价款,并且已经办理了有关资产划转手续;同时,交易双方又签订了补充协议,规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中,如果仅仅从固定资产出售这个事项看,似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方,出售方可以确认出售固定资产的收益,但是,由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产,即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方,因此,从交易的整体上看实质是一项融资行为,而不是一项销售行为。1998年及以后陆续发布的具体会计准则,也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质,在此基础上进行会计核算。近几年来,我们在对上市公司的某些重大案例判断时,也多次运用了实质重于形式原则。
(二)提出了不得计提秘密准备的要求
谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时,保持必要的谨慎,不多计资产或收益,不少计负债或费用。实施谨慎性原则,对于企业存在的经营风险加以合理估计,对防范风险起到预警作用,有利于企业作出正确的经营决策,有利于保护投资者和债权人的利益,有利于提高企业在市场上的竞争能力。但是,企业在运用谨慎性原则时,不能滥用,不能以谨慎性原则为由任意计提各种准备,即秘密准备。例如,按照会计制度规定,从1999年起,股份有限公司必须按照《股份有限公司会计制度》规定的资产损失准备计提原则和方法计提坏账准备、存货和短期投资跌价准备、长期投资减值准备等“四项准备”,并且采用追溯调整法进行会计处理。但是,在实际执行时,有些股份公司滥用会计制度给予的会计政策,在1999年度大量计提损失准备,待2000年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性原则,计提秘密准备,是会计制度所不允许的。因此,《企业会计制度》规定,企业不得计提秘密准备,如果计提秘密准备的,作为重大会计差错,按重大会计差错更正的处理方法进行处理。
二、按照资产定义确认和计量各项资产
《企业财务会计报告条例》(中华人民共和国国务院令第287号)于2001年1月1日起实施。该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面。具有重要意义的在于重新定义了会计要素,特别是规范了资产的定义,对《企业会计制度》有关资产的确认和计量提供了法律依据。
我国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为:“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”,这一定义,忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产应当是“预期会给企业带来未来经济利益”。按照我国基本准则规定的资产定义,在实务工作中产生的主要问题是:即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益,仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,从而造成了企业资产不实。例如,由于技术进步,原有设备已经被淘汰或长期闲置不用,或从国外引进的设备因原材料供应等原因在国内无法使用,这些设备不能给企业带来经济利益,但因其符合资产定义而仍作为企业的资产,其价值仍反映在会计报表的资产方,造成企业虚增资产,对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。虽然从1998年起,国家对股份有限公司就资产的核算提出了符合资产基本特征的要求,但除股份公司外的其他企业仍未做到。企业因按基本准则的资产定义以及与此配套的会计制度进行会计核算的结果,造成大量虚资产,影响了会计信息的真实性。
未来经济利益可能流入企业是资产的最基本性质或特征。资产中所包含的未来经济利益,是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力,这种潜力在某些情况下可以单独产生净现金流入,而某些情况下则需与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接地产生净现金流入。资产的这一基本特征,在资产定义中是不可或缺的,按照资产这一基本特征判断,不具备可望给企业带来未来经济利益流入的资源,则不能确认为企业的资产。如果资产定义忽略了“预期会给企业带来未来经济利益”这一基本特征,则这一定义是不完整、不科学的。《企业财务会计报告条例》对资产进行了重新定义,重新定义后的资产为:“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益”。这一定义从两个方面对原定义作了修正:一是指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源,而不是由未来交易或事项形成的资源;二是预期会给企业带来经济利益,如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益,则该财产不能确认为企业的资产,如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业,则不能作为企业的资产。
按照资产定义,《企业会计制度》从以下几个方面作了规定,使资产负债表上反映的资产价值,真正符合资产的定义:
(一)固定资产的折旧等由企业根据实际情况确定。企业的固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等过去均由国家统一规定,则不是根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度,以及无形损耗的具体情况来确定。《企业会计制度》规定,企业的折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准等由企业根据其经营的具体情况确定,使企业固定资产的折旧政策等能够反映其实际的价值磨损等。同时,为了避免企业滥用会计政策、会计估计,《企业会计制度》又规定,“企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等,应当编制成册,并按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送,或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等,一经确定不得随意变更,如需变更,仍然应当按照上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在会计报表附注中予以说明”。
对于滥用会计政策、会计估计的,《企业会计制度》规定作为重大会计差错,按照重大会计差错更正的处理方法进行处理。
(二)资产在期末时按照其可收回金额(或可变现净值)计量。《企业会计制度》在资产的确认、计量中对资产减值单独作出了规定,即“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。同时又规定,“企业应当合理地计提各项资产减值准备,但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用谨慎性原则计提秘密准备的,应当作为重大会计差错予以更正,并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额,以及对财务状况、经营成果的影响”。
(三)待处理财产损溢在期末前必须处理完毕。待处理财产损溢是企业资产盘盈、盘亏等产生的损失或溢余,在分行业的会计制度中,其期末余额列入资产负债表,作为资产反映。《股份有限公司会计制度》规定,企业的各项待处理财产损溢在办理年终决算前应查明原因,并报经董事会等批准后处理,未能在年终决算前处理完毕的,应在会计报表中予以说明。而未处理完毕的待处理财产损溢,特别是待处理财产损失,不符合资产定义,不能在资产负债表上反映。因此,《企业会计制度》规定,企业的各项待处理财产损溢,应于期末前查明原因,并根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准后,在期末编制财务会计报告前处理完毕。如在期末编制财务会计报告前未经批准的,应在对外提供财务会计报告时先进行会计处理,并在会计报表附注中作出说明;如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致,应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。
三、对债务重组和非货币性交易作了重新规定
1998年发布的《企业会计准则——债务重组》和1999年发布的《企业会计准则——非货币性交易》,对规范企业债务重组和非货币性交易的会计核算起到了积极的作用。但是,在这两个准则中较多地运用了公允价值概念,例如,债务重组准则规定,债务人以非现金资产抵偿债务,按重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,作为债务重组收益,计入当期损益;转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额,作为资产转让损益,计入当期损益。从理论上讲,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换和债务清偿的金额,公允价值的公允性在于在公平交易中,交易双方不受其他方任何因素的影响下所确定的、交易双方都能接受的交易价格。在我国,运用公允价值存在两个问题:(1)公允价值难以取得。在我国,虽然市场经济已经有了很大的发展,但不可否认,在很多情况下资产的公允价值难以取得,主要在于我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下,会计准则要求运用公允价值计量,影响了会计要素计量的可靠性。(2)关联交易影响了价格的公允性。在我国,上市公司与其大股东之间的关联交易比较普遍,特别是在上市公司与其母公司、关联公司进行债务重组、资产交换等交易中,交易价格缺乏公允性的情况时有发生,有的上市公司以少量的资产抵偿大量债务,从而达到实现利润的目的。这种不公允的交易在规范的市场经济下是不可能产生的。为了规范证券市场的发展,减少因会计规范不恰当而形成的泡沫,维护社会经济秩序,对于企业资产重组、债务重组、资产交换等企业资产、负债等方面的整合和再安排的事项,因其整个过程并不创造新价值。因此,企业资产重组、债务重组、资产交换等过程中不应当实现利润。《企业会计制度》对债务重组和非货币性交易作了重新规定。
(一)债务重组
债务重组会计处理主要是改变了债务重组的定义和债务重组时相关资产的确认、计量,以及债务重组时产生差额的处理等。
原债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项,即“让步”是债务重组的主要特征。修改后的债务重组定义改为,债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。修改后的定义表明不论何种债务重组形式,只要修改了原定债务偿还条件的,即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的,均作为债务重组。例如,债权人同意债务人延期偿还债务,但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务,也属于债务重组。但是,债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组,债务人借新债偿旧债等,不属于债务重组。
企业进行债务重组,在债务重组日进行会计处理时,其应遵循的一般原则是:
(1)无论是债权人还是债务人,均不确认债务重组收益。
(2)债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务,支付的现金低于应付债务账面价值的差额,计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额,作为损失直接计入当期损益。
(3)债务人以非现金资产抵偿债务的,用以抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额,作为资本公积或作为损失直接计入当期损益。债权人接受的非现金资产,一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。涉及补价的,债权人收到补价的,按照应收债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为所接受的非现金资产的入账价值;债权人支付补价的,按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费,作为所接受的非现金资产的入账价值。
如果涉及多项非现金资产的,债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例,对重组应收债权的账面价值进行分配,并按分配后的价值作为各项非现金资产的入账价值。
(4)以债务转为资本的,债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额,作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
如果债务重组中涉及多项股权,债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价值总额的比例,对重组的应收债权的账面价值进行分配,并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。
债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的,债权人应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值,再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例,对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配,以确定非现金资产、股权的入账价值。
(5)以修改其他债务条件进行债务重组的,如果重组应付债务的账面价值大于未来应付金额,债务人应将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额,减记的金额作为资本公积;如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额,债权人应将重组应收债权的账面价值减记至未来应收金额,减记的金额作为当期损失。如果重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额,或重组应收债权的账面余额等于或小于未来应收金额,债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的,债务人应将或有支出包括在未来应付金额中,或有支出实际发生时,冲减重组后应付债务的账面价值,结清债务时,或有支出如未发生,应将该或有支出的原估计金额作为资本公积;债权人涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在未来应收金额中,或有收益收到时,作为收到当期的收益处理。
这里所称的账面价值,是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账面实际余额,不扣除作为该科目备抵的项目(如累计折旧、相关资产的减值准备等)。
1、以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务,即债权人豁免债务人部分债务的,债权人应将给予债务人豁免的债务作为损失,转入当期营业外支出,债务人应将豁免的债务转入资本公积。
例:甲企业欠乙企业购货款100000元。由于甲企业现金流量不足,短期内不能支付货款。经协商,乙企业同意甲企业支付60000元货款,余款不再偿还。甲企业随即支付了60000元货款。乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。根据上述资料,甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理:
(1)甲企业的会计处理:
借:应付账款——乙企业 100000
贷:银行存款 60000
资本公积——其他资本公积 40000
(2)乙企业的会计处理:
乙企业的债务重组损失=100000-60000-10000=30000(元)
借:银行存款 60000
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失 30000
贷:应收账款——甲企业 100000
2、以非现金资产抵偿债务
债务人可以以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。在进行会计处理时,债务人应按应付债务的账面价值结转,应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,直接计入当期营业外支出;应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额,计入资本公积。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为所接受非现金资产的入账价值,如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值,应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
例:甲企业欠乙企业购货款80000元,甲企业短期内不能支付货款。经协商,乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款,甲企业短期股票投资的账面余额为60000元,已提跌价准备为8000元。乙企业对该项应收账款计提5000元的坏账准备,对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料,甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理:
①甲企业的会计处理
应计入资本公积的金额=80000-(60000-8000)=28000(元)
借:应付账款——乙企业 80000
短期投资跌价准备 8000
贷:短期投资 60000
资本公积——其他资本公积 28000
②乙企业的会计处理
借:短期投资 75000
坏账准备 5000
贷:应收账款——甲企业 80000
如果债务人以存货清偿债务的,债务人应当按照应付债务的账面价值结转,应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额,直接计入当期营业外支出;应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额,计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额,作为存货的成本,如果所接受的存货价值已经发生减值,应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。
例:甲企业欠乙企业购货款700000元。由于甲企业财务发生困难,短期内不能支付货款。经协商,甲企业以其生产的产品偿还债务,该产品的销售价格550000元,实际成本440000元。甲企业为一般纳税企业,增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务,将该产品作为产成品入库,并不再单独支付给甲企业增值税额;乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料,甲、乙企业应作如下会计处理:
①甲企业的会计处理
应计入资本公积的金额=700000-440000-(550000×17%)=166500(元)
借:应付账款——乙企业 700000
贷:库存商品 440000
应交税金——应交增值税(销项税额) 93500
资本公积——其他资本公积 166500
②乙企业的会计处理
借:库存商品 606500
应交税金——应交增值税(进项税额) 93500
贷:应收账款——甲企业 700000
债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的,债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额,作为债务的账面价值,以非现金资产抵偿债务的部分,按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及可抵扣的增值税进项税额,加上应支付的相关税费后的金额,作为所接受的非现金资产的入账价值,并按上述原则进行会计处理。
债务人以非现金资产抵偿债务,同时债权人支付部分现金的,债务人应当按照应付债务的账面价值加上支付的现金后的金额,与抵偿债务的非现金资产的账面价值的差额,按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值加上支付的现金和支付的相关税费,减去可抵扣的增值税进项税额后的金额,作为所接受的非现金资产的入账价值,并按上述原则进行会计处理。
3、债务转为资本
以债务转为资本,应分别以下情况处理:
(1)债务人为股份有限公司时,债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本,按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额,作为资本公积;债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为股权投资成本。
(2)债务人为其他企业时,债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本,按应付债务的账面价值与股权份额的差额,作为资本公积;债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为股权投资成本。
例:甲企业应收乙企业账款的账面余额为208000元,由于乙企业无法偿付应付账款,经双方协商同意,乙企业以普通股偿还债务,假设普通股每股面值为1元,乙公司以80000股抵偿该项债务(不考虑相关税费)。甲企业对应收账款提取坏账准备10000元。假设甲企业将债权转为股权后,长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料,甲、乙企业应作如下会计处理:
(1)乙企业会计处理
应计入资本公积的溢价=208000-80000=128000(元)
借:应付账款 208000
贷:股本 80000
资本公积——股本溢价 128000
(2)甲企业的会计处理
借:长期股权投资 198000
坏账准备 10000
贷:应收账款 208000
4、修改其他债务条件
以修改其他债务条件进行债务重组的,应分别以下情况处理:
(1)不附或有条件的债务重组
不附或有条件的债务重组,是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议,在这种情况下,如果债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的差额,首先冲减已计提的坏账准备,借记“坏账准备”科目,已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面价值差额的,直接计入当期损益,借记“营业外支出——债务重组损失”科目,按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额,贷记“应收账款”等科目。
修改其他债务条件后,如果债权人未来应收金额大于应收债权账面价值,但小于应收债权账面余额的,应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额,冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”等科目。
修改其他债务条件后,如果债权人未来应收金额大于应收债权账面余额的,在债务重组时不作账务处理,但应在备查簿中进行登记。待实际收到债权时,按实际收到金额大于应收债权账面余额的差额,冲减当期财务费用。
债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额,减记的金额作为资本公积处理,重组后应付债务的账面价值为将来应付金额。
例:A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65400元,其中5400元为累计未付的利息,票面利率9%。由于B企业连年亏损,现金流量不足,不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。经协商,于1999年末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至50000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从9%降低至5%,并将债务到期日延至2001年12月31日,利息按年支付。A企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。根据上述资料,A、B企业应作如下会计处理:
①B企业的会计处理
应计入资本公积的金额=65400-〔50000(1+5%×2)〕=10400(元)
借:应付账款 65400
贷:应付账款——债务重组 55000
资本公积——其他资本公积 10400
2000年12月31日支付利息
借:应付账款——债务重组 2500
贷:银行存款 2500(50000×5%)
2001年12月31日偿还本金和最后一年利息
借:应付账款——债务重组 52500
贷:银行存款 52500
②A企业的会计处理
未来应收金额=〔50000(1+5%×2)〕=55000(元)
应收账款账面价值=65400-8000=57400(元)
由于未来应收金额小于应收账款账面价值2400元,因此,首先应冲减已计提的坏账准备8000元,差额2400元,作为债务重组损失。其会计分录为:
借:应收账款——债务重组 55000
坏账准备 8000
营业外支出——债务重组损失 2400
贷:应收账款 65400
2000年12月31日收到利息
借:银行存款 2500
贷:应收账款——债务重组 2500(50000×5%)
2001年12月31日收到本金和最后一年利息
借:银行存款 52500
贷:应收账款——债务重组 52500
(2)附或有条件的债务重组
附或有条件的债务重组,是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出,是指依未来某种事项出现而发生的支出。如,债务重组协议规定,“将××公司债务1000000元免除200000元,剩余债务展期二年,并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利,则自第二年起将按5%的利率计收利息”。根据此项债务重组协议,债务人依未来是否盈利而发生的24000元(800000×3%)支出,即为或有支出。但债务人是否盈利,在债务重组日不能肯定,具有不确定性。
在附或有支出条件的情况下,我国会计准则采取了谨慎的做法,即在债务重组日,债务人将或有支出包含在将来应付金额中,据此计算应计入资本公积的金额。在重组日,应将重组债务的账面余额与含有或有支出的将来应付金额进行比较,大于部分作为资本公积,债务重组后的账面余额为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时,作为减少债务的账面余额处理;按债务重组协议规定的日期结清债务时,将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积。
如果修改后的债务条款中涉及或有收益的,或有收益不包括在债权人的将来应收金额中,在冲减坏账准备和确定债务重组损失时,将来应收金额不应包括或有收益。或有收益待实现时,直接计入当期营业外收入。
5、以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式(混合重组方式)组合清偿债务时,企业应先以收到的现金、受让的非现金资产的入账价值、享有股权的入账价值,冲减应收债权的账面价值,再按上述原则处理。
责任编辑 温彦君
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