《财务与会计》2000年第9期刊发了“关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知”(以下简称“通知”),学习后,发现有些内容与现行规定不同,现提出来希望引起同行共同关注。
1、对《企业所得税暂行条例》(以下简称“条例”)第四条内容中的“准予扣除项目”作出了解释,即准予扣除项目是纳税人每一纳税年度发生的与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的成本、费用、税金和损失。
2、对税前扣除确认一般应遵循的原则作出了补充。除重申了“权责发生制原则”外,又补充了“配比原则”、“相关性原则”、“确定性原则”和“合理性原则”。这些原则的提出,为正确确认应纳税所得额提出了更高的要求。
3、在“条例”第七条规定的不得扣除的八个项目外又补充了四项不得扣除的内容。它们是:第一,贿赂等非法支出;第二,因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金;第三,存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金(包括投资风险准备基金),以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金;第四,税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额),实际发生的费用超过或高于法定范围和标准的部分。例如,超过计税工资标准多发的职工工资以及多提的福利费等。股份有限公司对此应特别关注。
4、对成本的规定比“条例实施细则”更加明确。即:成本是纳税人销售商品(产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等)、提供劳务、转让固定资产、无形资产(包括技术转让)的成本。
5、除重申“条例实施细则”对费用的规定外,还对“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”作出了与企业财务会计制度基本相同的解释内容。这对收、缴双方计算扣除项目内容金额提供了详细依据。
6、除对“工资薪金支出”内容作出补充规定(如:年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出)外,还规定了不作为工资薪金支出的内容,包括:①雇员向纳税人投资而分得的股息性所得;②根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款;③从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等);④各项劳动保护支出;⑤雇员调动工作的旅费和安家费;⑥雇员离退休、退职待遇的各项支出;⑦独生子女补贴;⑧纳税人负担的住房公积金;⑨国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
此外,还对企业计税职工人员范围作出了规定。即:在本企业任职或与其有雇佣关系的员工,包括固定职工、合同工、临时工,但不包括从职工福利费中列支工资的人员、离退休职工,下岗、待岗职工,已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
以上规定,为计算企业计税工资标准提供了明确的依据。
7、明确规定固定资产价值确定后,除下列情况外,一般不得调整:①国家统一规定的清产核资;②将固定资产的一部分拆除;③固定资产发生永久性损害,经主管税务机关审核,可调整至该固定资产可收回金额,并确认损失;④根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。
上述规定与企业会计制度存在不同之处,应予以重视。
8、增加了“不得计提折旧或摊销费用”的规定。除另有规定者外,下列资产不得计提折旧或摊销费用:①已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入周转金的住房;②自创或外购的商誉;③接受捐赠的固定资产、无形资产。以上内容都与企业会计制度不一致,纳税时应予以关注。
9、对固定资产折旧最低年限作了规定:①房屋、建筑物为20年;②火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;③电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
此规定改变了《企业所得税若干政策问题的规定》(财税字〔1994〕009号文)中第六条“企业固定资产的折旧年限按财政部制定的分行业财务制度的规定执行”的内容。各单位在计算固定资产折旧年限时,应主动与主管税务机关联系,合理确定本企业的固定资产折旧年限。
10、对固定资产加速折旧作出了规定。“对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱强烈腐蚀状态的机器设备,确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的,由纳税人提出申请,经当地主管税务机关审核后,逐级报国家税务总局批准。”这项规定与行业财务制度、《股份有限公司会计制度》都不一样。
11、对“购买计算机硬件所附带的软件”的处理作出了规定。“附带软件”未单独计价的,应并入计算机硬件作为固定资产处理;单独计价的,应作为无形资产处理。
12、对递延费用摊销期限作出了在不短于5年的期间内平均摊销的规定。而《股份有限公司会计制度》则规定“在不超过5年的期限内平均摊销”,两者不一致,计算应纳税所得额时,应予以关注。
13、对固定资产改良支出作出如下规定:①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;②经过维修后有关资产的经济使用寿命延长2年以上;③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。
企业对固定资产进行大修理后,应按上述标准确定是列为资本性支出还是列为费用。
14、对从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用作了规定,即在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产开发成本。这与《股份有限公司会计制度》的规定不一致,在计算应纳税所得额时,应以税法规定为准。
15、对广告费扣除作了规定:“纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的,可据实扣除;超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的,须报经国家税务总局批准。”企业应将广告费支出记入备查簿,在计算应纳税所得额时,作为逐年进行调整的依据。企业因特殊原因需要提高广告费扣除比例时,应主动向主管财务机关申报。
另外,对业务宣传费扣除也作出了规定,“纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出),在不超过销售营业收入5%‰范围内,可以据实扣除。”
16、对业务招待费扣除标准作了调整,由原规定的四个档次调整为两个档次,即将原规定中后两个档次并入第2个档次。
17、明确了坏账准备的提取范围,即“年末应收账款包括应收票据的金额。”但其中与关联方之间的任何往来账款不得提取坏账准备金。而《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》(财会字〔1999〕35号文)中所规定的,计提坏账准备的范围,则为“公司的应收款项(包括应收账款和其他应收款,下同)”。两者不一致,计算应纳税所得额时应予以关注。
18、作为坏账处理的条件比原规定增加了两项内容。一是债务人遭受重大自然灾害或意外事故,损失巨大,以其财产(包括保险赔款等)确实无法清偿的应收账款;二是债务人逾期未履行偿债义务,经法院裁决,确实无法清偿的应收账款。
但关联方之间往来账款则不得确认为坏账。不作为扣除内容。
19、纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险,以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险不得扣除。
20、明确了纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加……等可以扣除。
21、支付给个人的佣金(支付对象不含本企业雇员)有合法真实凭证,除另有规定者外,不得超过服务金额的5%。
22、纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。
23、需经税务机关审核批准后在税前扣除的事项,主管税务机关要求提供证明资料的,应能够提供证明其真实性的合法凭证,否则,不得在税前扣除。省级税务机关可以作出规定,要求纳税人在上报税务机关审核批准时,附送中国注册税务师或注册会计师的审核证明。对此,各企业应引起关注。