时间:2020-05-25 作者:廖洪 (作者单位:武汉大学会计系)
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摘要:
在对新《会计法》的学习过程中,一般都注重新《会计法》修订的主要内容,而将其与会计基本理论联系起来进行论述的尚不多见,本文拟对此加以探讨,以期帮助读者加深对《会计法》的理解。
一、《会计法》与会计理论的关系
会计理论是会计工作长期实践经验的科学总结,是会计工作客观规律的概括。它来自实践并指导实践,又在实践中不断充实、丰富和发展。它主要受生产力发展水平的制约,同时也体现生产资料所有者的意志。《会计法》是会计工作及其管理的根本法,是规范和调整会计信息生产者与使用者各方利益关系的法律。从广义上理解,《会计法》也是会计制度的一部分,是最重要的会计制度。会计制度规范的对象是会计行为过程(包括会计人员和其从事的工作等),因此会计制度必须符合会计基本原理,体现会计工作的一般规律,而不能违背它。换言之,包括《会计法》在内的所有会计制度都应是根据和运用会计基本原理制定的,会计理论是制定会计制度的基础。新《会计法》较好地体现了这一点。
二、关于会计目标
会计目标是为各种信息使用者提供决策有用的信息,这似乎已成为会计理论界的共识。但我认为,这只是财务会计的一般目标或直接目标。管理会计的...
在对新《会计法》的学习过程中,一般都注重新《会计法》修订的主要内容,而将其与会计基本理论联系起来进行论述的尚不多见,本文拟对此加以探讨,以期帮助读者加深对《会计法》的理解。
一、《会计法》与会计理论的关系
会计理论是会计工作长期实践经验的科学总结,是会计工作客观规律的概括。它来自实践并指导实践,又在实践中不断充实、丰富和发展。它主要受生产力发展水平的制约,同时也体现生产资料所有者的意志。《会计法》是会计工作及其管理的根本法,是规范和调整会计信息生产者与使用者各方利益关系的法律。从广义上理解,《会计法》也是会计制度的一部分,是最重要的会计制度。会计制度规范的对象是会计行为过程(包括会计人员和其从事的工作等),因此会计制度必须符合会计基本原理,体现会计工作的一般规律,而不能违背它。换言之,包括《会计法》在内的所有会计制度都应是根据和运用会计基本原理制定的,会计理论是制定会计制度的基础。新《会计法》较好地体现了这一点。
二、关于会计目标
会计目标是为各种信息使用者提供决策有用的信息,这似乎已成为会计理论界的共识。但我认为,这只是财务会计的一般目标或直接目标。管理会计的目标则应是提高经济效益。而且,提高经济效益也是财务会计的“最终目标”(会计目标涉及的问题较多,此处限于篇幅暂不展开)。新《会计法》中未直接提出会计的目标,但在第一条立法宗旨中已经体现了会计的上述两个目标。第一条中的“保证会计资料真实、完整”,明显地隐含着为各种信息使用人提供决策有用的信息这个会计目标,因为决策有用的信息必须具备可靠性和相关性两个基本质量特征,而“真实”和“完整”恰恰是这两个质量特征的最基本的要求:可靠性的核心是真实,不真实的信息当然不可靠;但是如果提供的信息虽然真实而不完整(只提供了一部分),其相关性也就受到影响,信息使用人也不能据以作出正确的决策。该条中的“提高经济效益”则直接说明了会计的第二个目标。
三、关于会计对象
会计的对象即会计工作的客体,早在20世纪50年代,我国学者就提出会计的对象是资金运动,80年代初开展的会计基本理论大讨论中,根据会计科学的发展,又有人提出了会计的对象是经济活动的量的方面或经济活动。随着知识经济的到来,会计在许多方面(例如,虚拟企业、网上银行的出现,会计的完全电算化即无纸化,货币收付的电子化,信息、知识和人力资源作为最重要的生产要素等等)都将发生重大变化,但是无论怎样变化,用经济活动来概括会计的对象是符合会计发展的未来趋势的。这是对会计对象的一般概括。《会计法》中虽然没有明确指出会计的对象是什么,但在第2条中规定,各单位必须依照本法办理“会计事务”,第9、第10等条规定,各单位必须根据实际发生的“经济业务事项”进行会计核算,可见《会计法》把“会计事务”和“经济业务事项”都作为会计工作的客体了。从理论上讲,“会计事务”比“经济业务事项”的内涵要宽得多,前者不但包括后者,还包括会计工作主管机关制定会计法规和制度,管理、考核、表彰或处分会计人员等工作,一般而言,这部分工作不属于会计基本理论中会计对象的范围。我理解,“经济业务事项”包括经济业务和经济事项,经济业务是经济活动发生后能引起资金增减变化的事项,经济事项也是经济活动发生后引起的、会计必须加以记录的但不引起现金的实际流入和流出的事项,如折旧的提取、递延资产和无形资产的摊销等事项。可见,如果说经济活动是会计的一般对象,那么《会计法》中规定的“经济业务事项”就是会计的直接对象(二者之间没有本质区别),具体而言“经济业务事项”又包括第25条中所说的“资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润”几个要素(一般认为它们是会计的具体对象)。这些要素与我国会计准则的规定又是一致的,从而使会计准则得到了法律的支持和保障。
四、关于会计职能
对于会计职能我国学者曾经在20世纪50和80年代进行过两次大的讨论,在50年代的主流观点认为会计具有反映和监督两个职能。80年代的讨论中大部分人认为会计有反映和控制两个职能。讨论中由于对“监督”和“控制”两个词能不能相互替代有争议,于是出现了三职能论:反映、监督和控制。后来又发展到六职能:反映、监督、控制、分析、预测和决策(有人认为后三个职能都是控制的内容,属于控制职能,无必要单独列出)。现在看来比较公认的会计职能是反映和控制。
我国《会计法》虽经两次修改,但对会计职能的定位始终是核算和监督(可理解为反映和监督)。笔者认为这个定位是十分准确的。总的看来,“控制”比“监督”的要求要高。如果在《会计法》中规定为控制(代替监督),在贯彻实施中就很难操作。尤其是如果按一些学者理解的那样,控制还包括分析、预测和决策的功能,问题就更加复杂了,这与我国1200万会计人员当前的素质水平显然是不相适应的。《会计法》规定的会计职能应该是也只能是广大会计人员当前能够做到的,目前做不到的就不能加以规范。新《会计法》要求会计人员监督会计资料的真实性和完整性,要求记账人员与有关人员实行职责分离、权限明确,要求财产清查的范围、期限和组织程序应当明确,要求建立单位内部审计制度,要求按国家统一会计制度进行核算,等等,这些工作都是会计人员当前能够做到的。总之,理论界讨论的会计职能和《会计法》规定的会计职能应该有所区别。
值得讨论的是,《会计法》赋予了会计监督一个广泛的含义,它包括“会计的监督”和“对会计的监督”(即监督会计)两个方面,从而构造了单位内部监督、国家监督和社会监督三位一体的监督体系,这也是新修订的《会计法》与原《会计法》的一个重大区别。然而这个内外部会计信息监督系统都放在第四章“会计监督”中,在理论上就产生了一些问题:①究竟如何正确理解会计的监督职能?②会计监督的主体是谁、客体是什么?③如果“对会计的监督”也是会计监督,《会计法》中提到的财政、审计、税务、人民银行、证券监管和保险监管等政府部门对各单位实行的会计监督,都包括在会计监督这个概念中,那么财政监督、审计监督、税务监督、金融监督等概念是否还有必要存在?它们与会计监督的区别是什么?④如果会计监督的内涵可以外延到“对会计的监督”(理论界也有人这样认为),依此类推,财政监督、审计监督、税务监督、金融监督等等监督形式是否也包括对它们自身的监督?由于这些理论问题不好解决,甚至可能造成理论上的混乱,于是已经有人对《会计法》中会计监督的含义提出了中肯的批评,并建议建立“会计监察”(《财务与会计》2000.5)概念,使之与会计监督截然分开。我认为,区分会计监督和监督会计两个概念是十分必要的,并建议用“会计信息监督”或“会计资料监督”作为第四章的章名较好。如果从会计学科角度看,用“会计信息监督”为好;若从《会计法》中现有的用词来看,则用“会计资料监督”为好。这两个词都可以容纳不同的监督主体。顺便提及的是,新《会计法》中没有规定公司制企业监事会对会计资料的监督,与《公司法》的规定不协调,在今后修改时有必要加上去,使监督体系更为完整。
五、关于会计假设
新《会计法》中没有专门规定会计假设,但有关条文已经体现和应用了会计的四个基本假设。例如:第2条中的“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织”,第3条的“各单位”,都是讲的会计主体假设;第11条“会计年度自公历1月1日起至12月31日止”讲的是会计期间假设;第12条“会计核算以人民币为记账本位币”讲的是货币计量假设;第18、20、25、26条规定的会计处理方法前后各期应当一致,不得随意变更,财务会计报告应当符合国家统一会计制度的编制要求、提供对象和提供期限的规定,公司、企业进行会计核算时,不得随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准和计量方法,虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益、成本、费用等,这些规定主要是在持续经营假设下进行的。
责任编辑 周文荣
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