会计核算是会计的基本职能之一，是以货币为计量单位，运用专门的会计方法，对生产经营活动或者预算执行过程及其结果进行连续、系统、全面地记录、计算、分析，定期编制并提供财务会计报告和其他一系列内部管理所需的会计资料，为作出经营决策和宏观经济管理提供依据的一项会计活动。会计核算是会计工作的核心和重点。加强对会计核算行为的规范，历来是《会计法》的重点，也是这次修订的一项重要内容。修订后的《会计法》用了两章的篇幅，对会计核算的规则作了进一步的完善和规范。本讲将分（上）（下）两部分对会计核算规则中有重大变化的内容予以讲解。

一、会计核算的基本要求

（一）会计核算必须以实际发生的经济业务事项为依据。这是搞好会计核算、确保会计资料真实、完整的入口关。实际发生的经济业务事项，是指各单位在生产经营或预算执行过程中发生的包括引起或未引起资金增减变化的经济活动。各单位必须依据实际发生的经济业务事项填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。在实际经济活动中，并非所有发生的经济业务事项都需要进行会计记录和会计核算，如签订合同或协议的经济业务事项，在签订合同或协议时，往往无需进行会计核算，只有当实际履行合同或协议并引起资金运动时，才需要对履行合同或协议这一经济业务事项如实记录和反映，进行会计核算。实际发生的经济业务事项是会计核算的重要前提，是填制会计凭证、登记会计账簿、编制财务会计报告的基础，也是保证会计资料质量的关键。任何以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算的行为，都是严重的违法行为，将受到严厉的法律制裁。

（二）会计资料必须符合国家统一的会计制度规定。会计资料是指在会计核算过程中形成的、记录和反映实际发生的经济业务事项的资料，包括会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料。它是记录会计核算过程和结果的重要载体，是反映单位财务状况和经营成果、评价经营业绩、选择合作对象、进行投资决策的重要依据，是一种重要的社会资源，直接关系到会计秩序和社会经济秩序的稳定。国家统一的会计制度对会计资料的内容和生成程序等都有严格的规定。《会计法》对此作出规定，既赋予了国家统一会计制度的法律地位，也从法律上保证国家统一的会计制度的贯彻执行。任何单位和个人伪造、变造会计资料和提供虚假财务会计报告的行为，都是严重的违法行为。伪造会计资料，是以虚假的经济事项为前提编造不真实的会计资料，使其所反映的经济业务事项的内容与实际发生的经济业务事项严重相背的行为，即无中生有。变造会计资料，是通过涂改、挖补等手段来改变会计凭证、会计账簿等的真实内容，歪曲事实真相的行为，即篡改事实。提供虚假财务会计报告，是通过编造虚假的会计资料或直接篡改财务会计报告上的数据，使财务会计报告不真实、不完整地反映真实财务状况和经营成果，借以误导、欺骗会计资料使用者的行为，即以假乱真。

二、会计凭证的填制、取得、审核和更正

会计凭证，是记录经济业务事项的发生和完成情况，明确经济责任，并作为记账依据的书面证明。会计凭证分为原始凭证和记账凭证。如何填制、审核会计凭证是会计核算工作的首要环节，对会计核算过程、会计资料质量都起着至关重要的作用。根据《会计法》的规定：

（一）办理法定经济业务事项必须填制或取得原始凭证，并及时送交会计机构。这是会计核算的重要前提。原始凭证，是在经济业务事项发生时由经办人员直接取得或者填制、用以表明某项经济业务事项已经发生或其完成情况、明确有关经济责任的一种原始凭据，是会计核算的原始依据，来源于实际发生的经济业务事项。及时填制或取得原始凭证，是会计核算工作得以正常进行的前提条件。在许多情况下原始凭证都是由经济业务事项经办人员取得或填制，涉及的人员较广。因此，办理法定的经济业务事项的单位和人员，都必须填制或取得原始凭证并及时送交会计机构，如果不填制或取得原始凭证而致使会计核算无法继续进行的，填制或取得的原始凭证没有及时送交会计机构而延误会计核算及时进行的，都是违法行为，将会受到法律的制裁。

（二）会计机构、会计人员必须依法审核原始凭证。这是确保会计资料质量的重要环节和措施之一。根据《会计法》的规定：第一，会计机构、会计人员依法对原始凭证进行审核，是其法定职责。第二，会计机构、会计人员审核原始凭证的具体程序、要求等都应当按照国家统一的会计制度的规定进行。第三，会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告，请求查明原因，追究有关当事人的责任；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。

（三）对出现差错的原始凭证必须进行更正。这是本次修订《会计法》新增加的内容，具体包括：1.原始凭证所记载的各项内容均不得涂改，随意涂改原始凭证即为无效凭证。2.原始凭证记载的内容有错误的，应当由开具单位重开或更正，并在更正处加盖出具单位印章。3.原始凭证金额出现错误的不得更正，只能由原始凭证开具单位重新开具。原始凭证上的金额，是反映经济业务事项情况的最重要数据，不得随意更改，否则不利于保证原始凭证的质量。4.原始凭证开具单位应当依法开具准确无误的原始凭证，对于填制有误的原始凭证，负有更正和重新开具的法律义务，不得拒绝。

（四）会计机构、会计人员必须依法编制记账凭证。记账凭证，是对经济业务事项按其性质加以归类、确定会计分录并据以登记会计账簿的凭证。它具有便于记账、减少差错、保证记账质量的作用，是原始凭证所记载的内容向会计账簿传递的重要中间环节。根据《会计法》的规定，记账凭证必须以原始凭证及有关资料为编制依据；原始凭证和有关资料必须经审核无误，以保证记账凭证的质量。

三、会计账簿的设置与登记

会计账簿，是由一定格式、相互联系的账页所组成，用来序时、分类地全面记录和反映一个单位经济业务事项的会计簿籍，是会计资料的主要载体之一，也是会计资料的重要组成部分。会计账簿在会计工作中发挥着对会计凭证提供的大量分散数据或资料进行分类归集整理，以全面、连续、系统地记录和反映经济活动情况的作用，是编制财务会计报告和检查、分析、控制单位经济活动的重要依据。依法设置会计账簿，是单位进行会计核算最基本的法定要求。根据《会计法》的规定，各单位应当设置总账、明细账、日记账和其他辅助性账簿，用以全面反映单位实际发生的各项经济业务事项，并按照下列要求登记会计账簿：

（一）必须依据经过审核的会计凭证登记会计账簿。这是登记会计账簿的基本记账规则，也是保证会计账簿记录质量的重要环节。

（二）登记会计账簿必须按照记账规则进行。这些记账规则主要包括：应当按连续编号的页码顺序登记会计账簿；会计账簿发生记录错误或隔页、缺号、跳行时，应按国家统一的会计制度规定的方法更正，并由会计人员和会计机构负责人（会计主管人员）在更正处盖章，以明确责任等。财政部发布的《会计基础工作规范》对此已作出了专门性的规定。

（三）实行会计电算化的单位，其会计账簿的登记、更正，也应当符合国家统一的会计制度的规定。

（四）会计账簿的设置和登记，应当符合《会计法》、国家统一的会计制度和其他有关法律、行政法规的规定。

（五）禁止账外设账。各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。这是《会计法》对账外设账问题作出的禁止性强制规定。违反法律而账外设账，主要是指在法定会计账簿之外，另设置一套或多套账簿，用于登记没有纳入法定会计账簿之内统一核算的其他经济业务事项，以达到种种非法目的。但是，这种账外设账，不同于有些单位为了强化内部管理而在法定会计账簿之外设置的管理会计账簿。对于设置用于内部管理的管理会计账簿，法律予以保护；对于私设账外账用于非法目的的，则是法律禁止并予打击的对象。

（六）账目核对。这是检验会计账簿记录质量的重要环节。各单位必须根据会计工作的内在规律，依法对会计账簿进行检查验证，做到账实相符、账证相符、账账相符和账表相符，确保会计账簿记录与实物和款项实有数相一致，会计账簿记录与其相应的会计凭证记录（包括时间、编号、内容、金额、记账方向等）相一致，会计账簿的总账各账户之间、总账与明细账之间、总账与日记账之间等相一致，会计账簿记录与会计报表相关项目数据相一致。

四、会计处理方法的确立与变更

会计处理方法，亦称会计核算方法，包括会计确认方法、会计计量方法、会计记录方法和会计报告方法。其中，会计确认是会计处理的第一步，是会计处理的门槛，主要解决经济业务和事项是否应该、能不能够在会计中反映，以及应该在什么项目中反映；会计计量是第二步，主要解决经济业务和事项用什么计量属性来计量，从而决定会计反映的金额；会计记录是第三步，是会计确认和计量的具体体现，也即按照国家统一的会计制度的规定，将经济业务和事项具体记录在凭证、账簿等会计资料中；会计报告是最后一步，即在前面几步的基础上，对凭证、账簿等会计资料进行进一步的归纳和整理，通过会计报表、会计报表附注、财务情况说明书等方式将财务会计信息提供给会计信息使用者。

对会计处理方法做出法律规定，是一贯性会计原则的要求。一贯性原则主要是为了使同一单位不同会计期间的财务会计报告具有可比性，即在确认、计量、记录和报告经济业务事项时所采用的会计原则、会计方法和会计程序，前后期间应当保持一致。因为在某些情况下，同一项经济业务事项，由于选择的会计处理方法不同，计算出的会计资料也会存在一定的差异，产生不同的经济结果。如果随意变更会计处理方法，必然导致会计资料缺乏可比性，不能真实、完整地反映单位的实际经营情况和财务成果。

坚持一贯性原则，并不是说绝对不允许各单位变更会计处理方法。如公司、企业的经营范围、经营方式，或者国家有关政策规定发生重大变化时，就可以根据实际情况，选择使用更能客观真实地反映本单位经营情况的会计处理方法进行会计核算。但是在进行会计处理方法变更时，必须按照国家统一的会计制度的规定进行变更，使变更会计处理方法后所提供的会计资料比变更前所提供的会计资料更为有用；同时，应当在财务会计报告中说明为什么变更，哪些会计处理方法发生了变更，这些变更对单位财务状况、经营业绩及相关的财务指标有哪些影响，以便会计资料使用者在阅读财务会计报告时作出相应的分析和调整。

五、或有事项的披露

或有事项，在会计上是指过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过不完全由公司、企业等控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项包括未决诉讼和为其他单位提供的债务担保。《会计法》对或有事项披露作出规定，主要考虑或有事项对单位的潜在影响可能巨大，但它因未满足会计要素定义或会计确认标准而没有在财务会计报告中反映。如未决诉讼或有事项，是在资产负债表日诉讼已经发生，但其最后结果有赖于法院判决。法院判决胜诉，也许可以获得对方的赔偿；法院判决败诉，也许要赔偿对方。又如为其他单位提供债务担保或有事项，是债务人或第三人以其财产作为履行债务、承担责任的担保，即当债务人不能履行债务时，担保人应当承担清偿责任。由于担保人负有偿还债务的连带责任，一旦被担保人无法偿还债务，担保人就得偿还此项债务。如果公司、企业等单位能够充分披露或有事项，财务会计报告使用者就能充分了解公司、企业等单位存在的潜在风险，及时调整决策。《会计法》从法律上要求规范或有事项的披露，重在切实保护投资者、债权人和社会公众的利益。

六、财务会计报告的组成与编报

财务会计报告，是企业和其他单位向有关各方面及国家有关部门提供财务状况和经营成果的书面文件，是单位对外提供的重要会计资料。《会计法》重点对财务会计报告的组成、编制依据、注册会计师审计和签章程序等作出了规定。

（一）财务会计报告的组成。根据《会计法》的规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。其中：会计报表是根据会计账簿的记录和有关资料，按照规定的报表格式，总括反映一定期间的经济活动和财务收支情况及其结果的一种报告文件，主要包括：资产负债表、利润表、现金流量表及各种附表。会计报表附注，是对会计报表的补充说明，主要包括对会计报表各要素的补充说明和对那些会计报表中无法描述的其他财务信息的补充说明，如会计报表各项目的增减变动情况、采用的基本会计假设和主要会计政策、会计估计及其变更、关联方关系及其交易、或有事项和资产负债表日后事项等。财务情况说明书，是对单位一定会计期间内的财务、成本等情况进行分析总结的书面文字报告，能全面提供公司、企业和其他单位生产经营、业务活动情况，分析总结经济业绩和存在的不足，是财务会计报告使用者，特别是单位负责人和国家宏观管理部门了解和考核有关单位生产经营和业务活动开展情况的重要资料。财务情况说明书一般包括：生产经营状况、利润实现和分配情况、资金增减和周转情况、税金缴纳情况和各种财产物资变动情况等。

（二）财务会计报告的编制。财务会计报告的编制，包括编制依据、编制要求、提供对象、提供期限等，是会计核算工作的重要环节。编制财务会计报告的主要目的，是为投资者、债权人和其他财务会计报告使用者提供决策有用的财务会计资料和信息，促进社会资源的合理配置，为国家和社会公众服务。根据《会计法》的规定，编制财务会计报告时应当坚持以下原则：一是财务会计报告应当依据会计账簿记录和有关资料编制，以总括地揭示、反映经营和财务活动的总体情况。二是财务会计报告的编制要求、提供对象、提供期限应当符合《会计法》、国家统一的会计制度的规定和其他法律、行政法规的规定，并依法在规定的期限内向法定对象提供，以便于有关方面及时了解经营和业务活动情况。三是向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。四是财务会计报告的编制依据、编制要求、提供对象、提供期限等具体要求，由国家统一的会计制度规定，其他法律、行政法规对有关单位财务会计报告另有要求的，应当从其规定。

（三）财务会计报告的注册会计师审计。财务会计报告由注册会计师进行审计，是财务会计报告报出前的重要环节，也是保证财务会计报告质量的重要措施。一般财务会计报告使用者由于受专业水平的限制，无从了解财务会计报告的内容是否真实、完整，而注册会计师利用其专业优势，通过对财务会计报告的全面审计，客观、公正地评价财务会计报告的内容是否真实、完整，以向投资者、债权人等财务会计报告使用者提供鉴证服务，并承担相应的法律责任。我国有关法律、行政法规已对某些单位的财务会计报告须经注册会计师审计作出了规定。修订后的《会计法》对此作出规范，不仅强调了我国注册会计师审计的法律地位，更强化了提高财务会计报告质量的法律手段。这也是国际通行的惯例。

（四）财务会计报告的签章程序和财务会计报告的责任主体。财务会计报告的编制单位有关负责人在对外提供的财务会计报告上签章，是我国已经实行多年的做法，目的是督促签章人对财务会计报告的内容要严格把关并承担责任。修订后的《会计法》对此作出更为严格的规定：一是明确了财务会计报告上的签章人，主要包括单位负责人、主管会计工作的负责人（专指公司制企业的总经理）、总会计师、会计机构负责人（会计主管人员）；二是加大了签章力度，即原《会计法》的“签名或者盖章”改为“签名并盖章”，以督促单位负责人和其他负责人员直接接触财务会计报告，重视对外提供的财务会计报告的质量。三是明确了单位负责人是单位对外提供的财务会计报告的责任主体，单位负责人对其签名并盖章的财务会计报告的真实性、完整性负责。财务会计报告虽然是由会计人员编制的，但财务会计报告的编制不是会计人员的个人行为，而是按国家统一的会计制度规定的方法，将本单位经济业务事项的发生过程及结果记录、归纳、整理、加工成有用的会计资料并体现在财务会计报告中。财务会计报告是一个单位财务状况和经营成果的全面总结和综合体现。单位负责人作为法定代表人，依法代表单位行使职权，应当对本单位对外提供的财务会计报告的质量负责。

七、会计记录文字的使用

会计记录所使用的文字，是正确进行会计核算和表述各种会计记录、会计资料的重要媒介，对会计人员准确、充分地记录会计资料，会计资料使用者全面、细致地了解会计资料所表述的经济内涵等，起着重要的辅助作用。修订后的《会计法》增加了对会计记录文字的规定，即要求在我国境内所有国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织的会计记录文字都必须使用中文。这是法定要求，违反这一规定，就要承担法律责任。由于我国境内除广泛使用中文外，在民族自治地方还使用民族文字，在一些外商投资企业等还使用外文，为了方便使用不同文字的人阅读会计资料，《会计法》又规定在统一使用中文的前提下，民族自治地方的单位会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字，我国境内的外国经济组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。也就是说，允许在会计记录文字上可以并用中文和其他通用文字，其中：使用中文是强制性的，使用其他通用文字是备选性的。

八、公司、企业会计核算的特别规定

公司、企业的会计核算，是会计核算体系中最为重要的部分。当前经济工作中存在的会计秩序混乱、会计资料失真等问题，在一些公司、企业表现得尤为突出。《会计法》充分考虑上述因素，并结合公司、企业在组织形式和经济活动上的特殊性，单独对公司、企业的会计核算作出了特别规定，其核心主要体现在对公司、企业会计核算的禁止性规定上。

（一）禁止歪曲公司、企业的财务状况。公司、企业的财务状况主要是通过资产、负债和所有者权益三个要素来反映的。而这三个要素的确认和计量集中反映在资产负债表中。会计资料使用者通过对资产负债表的分析，可以对公司、企业的资产规模和结构、负债规模和结构、所有者权益的组成内容有一个比较清晰的了解，对公司、企业的偿债能力、资产周转速度作出大致的判断。因此，资产、负债和所有者权益的确认和计量，对会计信息使用者，特别是债权人具有十分重要的意义。任何公司、企业不得随意改变资产、负债和所有者权益的确认标准或者计量方法，不得在财务会计报告中虚列、多列、不列或者少列资产、负债和所有者权益。

（二）禁止操纵收入确认。收入是确定公司、企业经营成果的第一项要素。公司、企业取得营业收入是其生产经营业务的最终环节，是公司、企业生产经营成果能否得到社会承认的重要标志，更是决定利润大小的重要因素。会计资料使用者通过对公司、企业收入情况的分析，可以了解公司、企业的收入构成情况，对公司、企业长远的盈利能力作出评价。实际工作中操纵收入、粉饰经营成果、偷逃税收等违法现象时有发生，损害了国家、社会公众利益。任何公司、企业不得虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入，以确保公司、企业收入的真实、完整，保护投资者及国家的合法权益。

（三）禁止随意变更费用、成本的确认与计量。公司、企业的费用、成本主要反映资源的耗费情况。通过对公司、企业费用项目的分析，会计资料使用者可以了解公司、企业费用的发生情况、主要用途、费用规模、产品成本水平和产品盈利情况等。实际工作中，公司、企业一般通过将费用作为资产挂账而低估当期费用高估资产价值、将资产列作费用而高估当期费用低估资产价值和随意变更成本计算方法与费用分配方法而虚造成本数据等方式操纵费用、成本。这些做法不仅导致公司、企业经营成果不实，也会影响资产核算的质量，从而影响会计资料使用者的正确决策和经济利益。因此，任何公司、企业都不得随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本。

（四）禁止随意改变利润的计算和分配。利润是公司、企业一定会计期间的经营成果的综合反映，也是会计资料使用者最为关心的焦点。利润水平不但反映了公司、企业的盈利水平，也反映了公司、企业对整个社会的贡献。但实际工作中，有的公司、企业在计算和分配利润时，违反规定而擅自分配利润、操纵利润、隐瞒利润，欺骗投资者和社会公众，严重影响了社会经济秩序和人们的经济利益。为了保证利润及其分配数据的准确性，《会计法》规定任何公司、企业不得随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润。

（五）不能有违反国家统一的会计制度规定的其他行为。国家统一的会计制度除了对资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、利润等会计要素的确认和计量作出了具体规定外，还对账户的设置、财务会计报告的项目和格式等方面作出了规定。另外，公司、企业有违反国家统一的会计制度规定的其他行为，同样会造成会计资料不真实、不完整。如在实际工作中对编制现金流量表采取不负责任的态度，随便将现金流量表凑平了事，使得现金流量表上的数字背离了现实情况等，都会导致会计资料使用者在分析公司、企业的现金流量时产生误解。因此，《会计法》不仅要求公司、企业不能违反国家统一的会计制度有关会计要素的确认、计量方面的规定，还要求不能有违反国家统一的会计制度规定的其他行为。 责任编辑 袁庚