一、会计信息的需求质量

信息产品与普通商品一样具有质量特性。从一般意义上说，质量的核心是用户满意，然而使用户满意的信息质量特性具体有哪些呢？美国FASB把会计信息质量特性描述为一个体系，其中主要质量特性是相关性和可靠性，其次是可比性（包括一贯性）。这个观点是否合理？对我国是否适用？可比性究竟是次要质量还是主要质量？如何理解可靠性？它与相关性是何关系？诸如这些问题，都有进一步研究的必要。我认为，从用户需求角度说，信息的基本质量特性应当概括为可靠性、相关性、可比性与可理解性四个方面。

1.关于可靠性。人们常常把可靠性误认为是真实性，而实际上可靠性的内涵要比真实性丰富得多，可靠性的内涵至少应当包括真实性、合理性、中立性和可验证性四个方面。

（1）真实性。真实性要求会计信息必须如实地反映经济事实。真实与否的判别标准应有两个：一是制度规范标准。依此标准，凡符合制度准则要求的信息都是真实的。二是客观现实标准。依此标准，体现现时价值的信息才是真实的。如果制度准则采用历史成本会计模式，则依据两个标准判断的结论是有差异的。依据第一个标准，历史成本的信息是真实的；而依据第二个标准，真实的会计信息是现时价值信息。由于通货膨胀等因素，现实生活中这两个标准通常是有矛盾的，无形资产会计信息的真实性也因选择判断标准的不同而呈现相对性特征。确立这两个标准是很有意义的，否则，我们既不能解释目前企业偏离实际成本的造假现象被叫做“信息失真”，也无法说明会计理论上按照现时成本确定的净收益称为“真实收益”。研究会计信息的真实性，必须首先确立和选择判断标准。

（2）合理性。真实性侧重说明会计信息要尊重客观事实，而对客观事物中内在数量关系的表述和计量，则要求相对合理。会计是一个以提供定量性财务信息为主的信息系统，因而计量是会计的核心功能，而会计计量中经常地需要估计、判断和选择，这是合理性特征存在的客观基础。理性的信息用户虽不要求计量的绝对精确，但估计的误差必须控制在用户可接受的范围之内，这样的会计信息才是合理的和可靠的。

（3）中立性。会计是数字化的，会计数字不是纯粹的数学符号，它是体现一定经济利益关系的因而具有特定经济意义的数字。不同的会计政策和方法导致不同的会计数字，同时也导致不同的经济利益关系格局。这也说明，会计具有利益协调功能。会计处在经济利益关系的枢纽之中，所持的利益立场应当中立，不带任何利益偏向性。信息中立性的保持，要求会计准则制定中立、会计准则执行即会计信息生成中立、审计鉴证中立这三个环节有机结合。

（4）可验证性。会计人员生成的信息，由外部独立的第三者采用相同的方法能够得出相同的结论，则这种信息就是可验证的。

2.关于相关性。相关性是指会计信息与用户的需要和用途相关联的特性。美国FASB把相关性定义为与决策相关，包括预测价值、反馈价值和及时性三个方面，其中最重要的是信息应能“帮助信息使用者在预测未来时可导致决策差别”。这样理解是否确当？实际上，对信息用户的个案研究将会证明，用户获取信息的用途具有差异性和多样性。照此观点，相关性的定义也应当是相对的、具体的，这是因用户的种类和用途不同所致。某一种信息对这种用户有用而对另一种用户的价值不大，对这种用户是最重要的信息对另一种用户来说可能是次要的信息，对这种用途有用而对另一种用途则未必有用。因此，会计只有提供按多种计量属性计量的信息供用户选择，才能适合所有用户的需要，这好比商品市场上任何单一的产品结构都绝不能满足多样化的消费需求一样。客观地说，决策有用性理论有点把复杂的问题简单化处理了，这与忽视个案或信息用户需求差异性的研究有关。

在相关性与可靠性作了重新定义以后，二者的关系似乎也不像人们常说的那样。我认为，从总体上看，相关性与可靠性是一致的，谁先谁后并无多大关系，矛盾只发生在局部，并且是在历史成本信息与现时成本信息不一致时。当这种情况出现时，谁先谁后的取舍和选择完全是用户的事而不是会计人员的事，会计人员的职责应在于提供多种计量的信息供用户选用。

3.关于可比性。西方会计理论一般都把可比性作为次要的信息质量来看待，其原因可能是较完善的会计准则体系已使信息在国内的可比性问题降低到了次要的地位。而这一点显然不同于我国，会计改革前信息不可比问题非常突出，这已是人所共知，1992、1993年的会计改革虽在一定程度上提高了信息的可比性，但与经济国际化的要求相比仍有一定差距。会计的国际差异是经济国际化的一个障碍，为此，国际会计准则委员会于1989年成立的一个专门委员会致力于研究和提高财务报表的可比性。这些都说明，葛家澍教授提醒人们注意可比性这个质量特征，完全是有道理的。

4.关于可理解性。在许多会计文献包括国际会计准则中，可理解性都被作为一项主要的质量特性，我对此表示赞同。不过，称“可理解性”不如“清晰性”或“明晰性”更确当。因为，信息能否被理解取决于两个因素，即信息用户的理解力和信息本身的清晰度。会计上通常假定信息用户是具有完全理解力的理性人，比如国际会计准则指出，“人们假定使用者具有一定的工商经济活动和会计方面的知识并且愿意费一点功夫去研究资料”，这样，可理解性的关键就取决于信息本身的清晰度。清晰性要求会计信息把意欲表达的东西清楚地表达出来，至少能清晰地辨明企业的产权关系、经济责任关系等。

二、会计信息的供给质量

用户要求会计信息可靠、相关、可比和清晰，受多种现实因素的影响和制约，会计实际供给的信息在质量上通常达不到用户的要求，有时甚至相差甚远。

1.可靠性的制约因素。具体包括：（1）运用历史成本会计模式，难以满足用客观现实标准定义的信息真实性的要求。（2）会计人员的整体素质偏低，合理估计和判断的能力较差，影响会计估计的合理性。（3）各方利益集团直接或间接地干预会计准则的制定过程，影响准则的中立性。由于会计信息涉及经济利益关系，所以与企业相关的各方利益集团就会直接或间接地干预会计准则的制定，准则的制定在一定意义上也就成了一个“政治过程”。如果各方利益集团的力量均衡，则准则容易保持中立，否则准则本身的中立性就难以保持。而实际上，与准则相关的利益集团的均衡是不现实的，于是才有美国的股东导向、日本的债权人导向的会计模式之分。（4）会计外部环境尤其是企业制度的不完善，影响准则执行的中立性、反映的真实性和数据的可验证性，当前我国企业报表失真现象严重的状况就是很好的例证。（5）注册会计师制度的不完善，影响审计这个“经济警察”把关的有效性。

2.相关性的制约因素。主要包括：（1）“窄型”会计信息供给结构给用户留下了许多“未知信息带”，难以充分降低风险，增进决策的把握性。（2）大量不确定性因素的存在，使会计信息难以确切验证以往决策的正确性，从而降低信息的“反馈价值”。从决策方案形成到方案执行完成总有一段时间间隔，其间出现的各种不确定事件，会影响决策方案的执行效果，不能以此判断原来决策正确与否。（3）会计信息加工过程的复杂性，影响信息供给的及时性。通常情况是：预算期的计划要在报告期第四个季度制定，而应当作为计划编制依据的报告期信息，则要到预算期才能提供。另外，报告的定期性与用户决策行为经常性的差别，也是信息供给不及时的表现。

3.可比性的制约因素。具体包括：国内不同行业或企业之间在政策、规模、技术方面的差异，妨碍会计信息的横向可比性；会计政策和准则随环境的变化所作的调整改革，妨碍了会计信息的纵向可比性即一致性；国际间会计环境的差异及由此而形成的会计准则的差异，妨碍了会计信息的国际可比性。

4.清晰性的制约因素。主要是信息混淆，如：产权关系混淆，账面价值与真实价值混淆，可控因素与不可控因素混淆，名义数值与实际数值混淆，短期变化信息与长期变化信息混淆，等等。尽管会计上较为重视清晰性并为此进行了许多改进，如把过去严重混淆产权关系的资金平衡表改为资产负债表等，但至今会计报表上仍大量地存在着信息混淆。

对四项会计信息质量特征的制约因素的分析表明，会计信息的供给与需求在质量上是存在矛盾的。

三、会计信息供求质量矛盾的协调思路

会计信息供求质量的矛盾，将会降低会计信息的使用价值，由此形成的信息不对称问题还会对协调企业各类利益相关者的关系、企业和社会资源的有效配置产生消极的影响。由于信息供求质量矛盾的基本形态是“供不应求”，因此，协调与解决信息供求质量矛盾的重点应放在优化信息供给上，基本思路是：将会计视为一个系统，从系统内部结构改革和系统外部环境优化两大方面入手，制定和实施“会计信息质量创新和提高工程”。主要对策是：

1.改革会计系统内部结构。从提高会计信息质量的角度看，会计系统内部结构的改革主要围绕如下方面进行：（1）通过会计准则制定机构组成成员的多元化组合，增强会计准则制定的中立性。会计准则委员会作为一个各方利益的协调机构，应由政府、专家学者、企业界、银行、注册会计师等代表联合组成，这样才能保证其在制定准则时所持利益立场的中立性。（2）变革财务报告模式，扩大公共信息量，增进会计信息的相关性。会计信息的相关性要求信息量的提供要充分，影响信息相关性的“未知信息带”的形成是由“窄型会计信息供给结构”造成的。扩大会计信息量的一个比较可行的做法，就是通过变革财务报告模式，扩充报表附注与其他报告形式的内容。当前尤其是要借助报表附注和其他报告形式，增加披露关于企业会计政策及其变更、会计估计及其变更、或有事项与承诺、关联方关系及其交易、分部财务、企业未来目标、规划及财务预算、企业的社会责任及其履行情况、重要的非财务指标等的信息。（3）重组会计要素，发展多种计量，优化信息质量。过滤会计信息、解决信息混淆的基本途径是重组会计要素，基本思路是：将资产中的“虚资产”（如待处理财产损失、待摊费用、递延资产、递延税款借项等）与负债中的“虚负债”（如预提大修理费用、递延税款贷项等）分离出来单独设置要素，基本会计方程式相应改为“资产+递延借项=负债十递延贷项+产权”；将损益表中经常性或再生性收入、费用与偶发性或非再生性的利得、损失分离单独设置要素；通过因素分析法，剥离可控因素和不可控因素对企业损益的影响，并在报表附注中披露；实行物价变动会计，发展多种会计计量，系统解决名义数值与实际数值的混淆；等等。

2.优化会计系统外部环境。优化会计信息质量仅靠会计系统内部的改革是远远不够的，会计的行为受其环境的影响，流行的“小会计解决不了大问题”的观点，也已形象地道出了优化会计系统外部环境对提高信息质量的重要性。从提高会计信息质量的角度看，环境优化的主要内容是进一步改革企业产权制度、企业评价制度和干部人事制度，以此来硬化企业产权约束，并优化企业和政府领导行为。

3.提高会计工作人员素质。为优化会计信息质量所作的各项会计改革，都需要高素质的会计人员作保证。并且，在会计信息的加工过程中，经常需要会计人员进行估计、判断和选择，如果会计人员没有较高的素质，就难保信息的可靠性。经过连续多年的考试、培训和学习，会计人员的实务操作水平已有了较大的提高，但专业理论知识、与专业相关的经济知识和职业判断能力三个方面仍是薄弱环节，这是今后需要强化的重点。从提高会计信息质量的角度看，“重实务轻理论”的状况必须彻底改变。没有一定的会计专业理论和相关经济理论，对会计准则特别是具体会计准则既不能有效地全面理解，也无法灵活地执行，还何谈会计信息质量。

责任编辑 许太谊