摘要:
《建造合同》准则规定:如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。在该准则的《指南》中,对完工百分比法的含义及运用作了举例说明。笔者认为《指南》对完工百分比法的账务处理及财务报表列示的有关规定有不妥之处,值得商榷。
一、《指南》有关规定
《指南》对完工百分比法的账务处理及财务报表列示的有关规定概括如下:
(1)记录实际发生的合同成本
借:工程施工
贷:有关科目
(2)记录结算的工程价款
借:应收账款
贷:工程结算
(3)记录已收的工程价款
借:银行存款
贷:应收账款
(4)记录确认的本期合同收入、合同费用和毛利
借:主营业务成本
工程施工-毛利
贷:主营业务成本
(5)期末将“工程结算”与“工程施工”两个账户余额的
差额在资产负债表列作一项资产或负债。如果前者大于后者,表示企业超过完工进度多结算的款项,应在资产负债表中作为一项流动负债列示;如果前者小于后者,表示在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项,这部分差额是企业应向客户收取的款项,应在资产负债表中作为一...
《建造合同》准则规定:如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。在该准则的《指南》中,对完工百分比法的含义及运用作了举例说明。笔者认为《指南》对完工百分比法的账务处理及财务报表列示的有关规定有不妥之处,值得商榷。
一、《指南》有关规定
《指南》对完工百分比法的账务处理及财务报表列示的有关规定概括如下:
(1)记录实际发生的合同成本
借:工程施工
贷:有关科目
(2)记录结算的工程价款
借:应收账款
贷:工程结算
(3)记录已收的工程价款
借:银行存款
贷:应收账款
(4)记录确认的本期合同收入、合同费用和毛利
借:主营业务成本
工程施工-毛利
贷:主营业务成本
(5)期末将“工程结算”与“工程施工”两个账户余额的
差额在资产负债表列作一项资产或负债。如果前者大于后者,表示企业超过完工进度多结算的款项,应在资产负债表中作为一项流动负债列示;如果前者小于后者,表示在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项,这部分差额是企业应向客户收取的款项,应在资产负债表中作为一项流动资产列示。合同完成后,需将“工程施工”账户和“工程结算”账户对冲后结平。
二、分析和建议
笔者认为:只有当合同完工进度是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定时,上述规定才是正确的。因为这种情况下,“工程结算”账户的余额与“工程施工”账户余额的差额实际上就是累计工程结算价款与累计已确认的合同收入的差额。当合同完工进度采用其他方法确定时,上述差额不仅包括累计结算的工程价款与累计确认的合同收入之间的差额,而且包括累计实际发生的合同成本与累计确认的合同费用之间的差额。这两种差额与不同的交易相关,具有不同的性质。前一种差额的含义是一项应收或预收款,而后一种差额则是一项待摊费用或预提费用,在资产负债表中将这两种不同性质的差额抵消并以其净额列示,不利于报表使用者理解所进行的交易以及评价企业未来现金流量。
有鉴于此,笔者建议对《指南》中完工百分比法的账务处理和财务报表列示的有关规定修改如下:
(1)、(2)、(3)仍同《指南》的规定。
(4)确认本期实现的合同收入为
借:工程结算
贷:主营业务收入
(5)确认本期的合同费用为
借:主营业务成本
贷:工程施工
⑹期末“工程施工”账户的余额若在借方,则在资产负债表中列作待摊费用;若在贷方,则在资产负债表中列作预提费用;“工程结算”账户的余额若在借方,则在资产负债表中列作应收账款;若在贷方,则在资产负债表中将其列作预收账款。合同完成后,“工程施工”和“工程结算”账户自然无余额,无需作对冲处理。
三、举例说明
【实例】某建筑公司签定了一项总金额为1亿元的跨海大桥的建造合同,工程于1999年3月开工,预计2001年6月完工。最初预计总成本为7500万元,到1999年底预计总成本为7800万元,到2000年底预计总成本为8000万元。由于该工程较特殊,该公司根据已完合同工作的测量来确定完工程度。1999年底、2000年底经专业人员现场测定的已完工作量达到合同总工作量的比例分别为30%和80%,工程于2001年6月如期完工。其他有关资料如下表:
若按《指南》规定的处理方法,则各年有关的账务处理和财务报表列示如下表
若按笔者建议的处理方法,则记录实际发生的合同成本、结算工程价款以及实际收取工程价款的会计分录同上表,其他会计处理见下表:
责任编辑 王教育