时间:2020-05-26 作者:应唯
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摘要:
为了加强会计信息的可比性,财政部近日又发布了《股份有限公司会计制度补充规定》(以下简称“补充规定”),要求所有的股份有限公司统一执行计提坏账、计提短期投资和长期投资以及存货损失准备的会计政策,这是新修订的《会计法》颁布后的又一新举措。股份有限公司在运用制度允许的会计政策以及在相关信息披露时,应当关注如下几个问题:
一、正确理解和合理运用会计政策
会计政策是指公司在会计核算时所遵循的具体原则以及公司所采纳的会计处理方法。具体原则是指公司按照会计准则和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本公司的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法是指公司在会计核算时对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本公司的会计处理方法。公司在选择并运用会计政策时,应当遵循以下原则:(一)在国家规定可运用的会计政策中选择适用的会计政策。例如,“补充规定”要求公司对坏账损失只能采用备抵法核算,即公司在对坏账损失核算时只能在采用备抵法的核算基础下,选择按应收账款余额百分比法、账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备,而不能采用直接转销法。1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度》实际上已...
为了加强会计信息的可比性,财政部近日又发布了《股份有限公司会计制度补充规定》(以下简称“补充规定”),要求所有的股份有限公司统一执行计提坏账、计提短期投资和长期投资以及存货损失准备的会计政策,这是新修订的《会计法》颁布后的又一新举措。股份有限公司在运用制度允许的会计政策以及在相关信息披露时,应当关注如下几个问题:
一、正确理解和合理运用会计政策
会计政策是指公司在会计核算时所遵循的具体原则以及公司所采纳的会计处理方法。具体原则是指公司按照会计准则和国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本公司的会计制度中所采用的会计原则;具体会计处理方法是指公司在会计核算时对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本公司的会计处理方法。公司在选择并运用会计政策时,应当遵循以下原则:(一)在国家规定可运用的会计政策中选择适用的会计政策。例如,“补充规定”要求公司对坏账损失只能采用备抵法核算,即公司在对坏账损失核算时只能在采用备抵法的核算基础下,选择按应收账款余额百分比法、账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备,而不能采用直接转销法。1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度》实际上已经要求企业采用备抵法核算坏账损失,但在制度中未特别指明。很多公司误以为会计制度对坏账损失的核算依然允许在备抵法和直接转销法中选择。
(二)公司一旦选择了适用的会计政策,一般情况下不能随意变更。会计政策是指导公司进行会计核算的基础,选择的会计政策不同,对公司的财务成果、财务状况的影响也不同。因此,公司一旦选择适用的会计政策后,除法律或会计准则等行政法规、规章的要求,以及为了能够提供有关公司财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息而允许变更会计政策外,不得随意变更,如需变更,应当按照《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行相关会计处理,并在会计报表附注中说明变更的内容、理由以及变更的影响数等。
(三)公司不能运用会计政策作为调节利润的手段。新修订的《会计法》对会计信息的真实性提出了更高的要求,并规定随意变更会计处理方法的有关责任人员要承担相应的法律责任。1999年上市公司披露的会计信息看,上市公司利用会计政策变更调节利润的现象比比皆是。例如,按照会计制度规定,对于股份制改组过程中资产评估增值已经折成股份的公司,其固定资产按评估后的原价计提折旧;股份制改组过程中资产评估增值未折成股份的公司,其固定资产折旧可按评估后的原价计提,也可按原账面原价计提。据了解,绝大部分公司在改组时均已将评估增值折成股份。但这一规定实施后,很多上市公司无论评估增值是否已折成股份,均由原按评估后的固定资产原价计提折旧改为按原账面原价计提。从公司角度出发,由原按评估后的固定资产原价计提折旧改按原账面原价计提,既不需要纳税调整,又增加了当期利润,何乐而不为呢?但这种变更实质上与会计制度规定的初衷是相悖的。
“补充规定”要求所有股份公司按照《股份有限公司会计制度》中对境外上市公司、香港上市公司、境内发行外资股的公司(以下简称“境外上市公司”)规定的提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备。以及长期投资减值准备的要求,计提相关资产的损失准备。财政部为什么在目前股市低迷、一些上市公司业绩不好的情况下提出新的要求,我认为主要从两个方面考虑:一是按照新修订的《会计法》要求强化会计信息的真实性。要做到会计信息的真实性,首先会计制度的规定应当符合真实性的要求,财政部在新修订的《会计法》发布之际,及时审视《股份有限公司会计制度》是否符合会计信息真实性的要求,并及时作出修正,对规范证券市场的信息披露,提高会计信息的有用性具有重要意义。据了解,目前上市公司资产不实,利润虚增的情况比较普遍,原因是多方面的,其中会计制度规定的不合理也是主要原因之一。二是加强会计信息的可比性。《股份有限公司会计制度》对境外上市公司要求计提存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备,坏账准备的计提方法可由公司根据具体情况确定,而对国内上市公司则规定可以选择执行。从国内上市公司披露的1998年度财务报告看,只有几家公司对存货、短期投资、长期投资等计提了减值准备,对应收账款按概率计提了坏账准备,而绝大部分国内上市公司未计提短期投资、存货和长期投资减值准备,并且仍然按应收账款余额的3%—5%计提坏账准备,有的上市公司仍按直接转销法核算坏账损失。在一定程度上造成了会计信息不可比,对既在境外上市,又在国内上市的公司,对国内披露的财务状况、经营成果与对国外披露的信息仍有较大差异,这不符合会计信息可比性的原则。此次补充规定要求所有股份公司执行相同的会计政策,即对坏账损失、存货、短期投资、长期投资均要求计提相应的损失准备,满足了会计信息质量特征中的可比性要求。
值得注意的是,“补充规定”要求公司因此次会计政策的变更而采用追溯调整法。这种处理方法,一是符合国际惯例。按照国际上通行的做法,会计政策变更的基准处理方法是追溯调整法,即将会计政策变更产生的累积影响数调整年初留存收益和其他相关项目,而不影响公司当年的业绩。采用追溯调整法,也符合我国企业会计准则有关会计政策变更的处理原则和可比性原则。二是鼓励公司采用新的会计政策。由于有些公司经营业绩不佳,对计提损失准备存有疑虑,恐影响公司的业绩和对外形象。采用追溯调整法,视同新的会计政策在一开始就采用,既不影响公司的当年业绩,又保证了信息披露的真实性。但是,公司不能借此机会任意确定损失金额,任意提取损失准备,借机计提秘密准备,用以调节以后各期的利润。从1998年年报披露的信息了解到,有的上市公司利用会计制度给予的会计政策,大量计提坏账准备,年报过后又对已计提的坏账准备进行债务重组,从而实现收益。这种人为操纵利润、计提秘密准备的现象是《会计法》以及会计准则和会计制度所不允许的。公司会计人员、会计主管、董事会、监事会、股东大会应当各司其职,对公司计提各项资产损失准备的金额的合理性提出意见,注册会计师、证券监管部门也应当对公司估计的损失金额以及处理办法发表意见。对于无确凿证据表明计提损失准备金额具合理性的,或者无任何证据表明资产已经发生减损而计提损失准备的,或资产确已减损,但仍未计提损失准备的,应当作为会计差错,按《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定处理,如属于重大差错,应当调整前期留存收益和其他相关项目。三是从理论上讲,因计提坏账准备的比例发生变更,属于会计估计变更,应当采用未来适用法。但补充规定要求对原采用备抵法核算坏账损失的公司,由原按应收账款余额的3‰—5‰计提坏账准备的改按其他计提方法或仍按应收账款余额百分比法但改变计提比例的,此次改变仍然作为会计政策变更处理。主要考虑到原按应收账款余额的3‰—5‰计提坏账准备是按财务制度规定的,不是根据公司的具体情况按概率计算的结果,3‰—5‰的计提比例提取坏账准备视同按直接转销法核算,而坏账损失由直接转销法改为备抵法核算,作为会计政策变更。按会计制度规定统一采用备抵法核算后,如公司再改变坏账准备的计提方法和比例,则作为会计估计变更处理。
二、正确运用职业判断,提高职业判断能力
在我国,职业判断是近几年,特别是具体会计准则发布后才提倡的。由于历史原因,我们不可能要求所有会计师一夜之间都具备职业判断的能力,这需要集会计专业知识以及其他相关知识、经验积累等才能达到。但是,目前应当大力提倡,并且通过各种途径提高会计师的职业判断水平。例如,可以通过会计制度所作的指引,引导会计师提高自身的职业判断能力,也可以通过宣传、案例分析等方式逐渐引导会计师向职业判断方向发展;同时,会计师也应当通过后续教育以及执业,从实践中积累经验,以增强自身的职业判断能力。
“补充规定”对应收款项是否应当计提坏账准备,以及坏账准备的计提比例提出了判断的指南,要求会计师首先要判断应收款项(含应收账款和其他应收款)是否符合资产的定义,对不符合资产定义的应收款项应当计提坏账准备;其次,规定了计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定,但在确定坏账准备的计提比例时,应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回,或收回的可能性不大外(如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的,以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上),对于当年发生的应收款项以及未到期的应收款项、计划对应收款项进行债务重组,或以其他方式进行重组的、与关联方发生的应收款项,特别是母子公司交易或事项产生的应收款项、其他已逾期但无确凿证据证明不能收回的应收款项等,不能全额计提坏账准备。再次,“补充规定”要求对公司没有把握能够收回的应收款项,不能不计提坏账准备。
初充规定之所以规定得如此详细,其目的在于:(1)为适应我国目前经济环境及会计师执业的需要,在会计制度中提供计提坏账准备的基本判断标准,为会计师执业提供依据;(2)防止过度计提或不计提坏账准备,也为防止利用计提坏账准备调节利润等案件的再次发生。可见,在由计划经济向市场经济转换过程中,会计制度也在逐渐由制度“一包到底”的状况向提供确认、计量标准的方向发展,会计师也由过去的“照本(制度)执业”向职业判断方向迈进。但是,在这个过渡时期,会计制度仍然担负着转换过程中的重要角色,它一方面起着引导会计师向合格会计师方向转换的作用,为会计师尽快融入市场、适应市场经济发展的需要而发挥其效用;另一方面起着规范新的经济事项所带来的会计问题的作用,为会计师执业创造好的会计核算环境。
三、规范信息披露,提高会计信息透明度
会计信息是否透明、规范,直接影响会计信息使用者的决策。证监会近期发布的《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》,对上市公司信息披露质量提出了进一步的规范性要求,特别是对会计政策和会计估计变更的合理性,要求公司内部各部门和外部监督部门各司其职。公司会计人员应当对会计政策和会计估计变更的合理性及处理方法提出意见,公司经理应向董事会提交书面材料,详细说明变更的依据、原因以及对公司财务状况和经营成果的影响,公司董事会应对此做出专门决议。公司监事会应对董事会的决议提出专门意见,并形成决议。公司聘请的注册会计师在审计时应对公司作出的处理与披露,尤其是对变更的理由及处理方法的合理性予以适当关注,并恰当地表示审计意见。证券监管部门也应当对公司所提出的变更理由和处理方法予以关注。对公司会计政策和会计估计变更,有关各方应当履行职责,以切实保证会计政策和会计估计变更的合理性及会计处理的正确性。据了解,上市公司通过变更会计政策和会计估计,以及采用其他方式(如大量计提关联企业之间应收款项的坏账准备,或核销关联企业之间的应收款项)侵害中小股东利益的案件时有发生,为了防止此类事件的再发生,补充规定要求除了此次会计政策变更需按《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》处理和披露外,对坏账准备的计提比例等提出了更透明的披露要求,包括:(1)说明公司本年度全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40%,下同)理由;(2)公司以前年度已全额计提坏账准备,或计提坏账准备的比例较大的,但在本年度又全额或部分收回的,或通过重组等其他方式收回的,应说明其原因,原估计计提比例的理由,以及原估计计提比例的合理性;(3)对公司某些金额较大的应收款项不计提,或计提坏账比例较低(一般为5%或低于5%)的理由;(4)公司本年度实际冲销的应收款项及其理由,其中,实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。补充规定要求披露上述信息,其目的在于:一是通过信息披露,让广大的会计信息使用者共同关注公司计提坏账准备或核销应收款项的合理性,以保证会计政策的合理运用;二是为防止公司随意计提或不计提坏账准备,或随意核销关联交易产生的应收款项,以保护中小股东的利益。
总之,公司应当正确运用会计制度所赋予的权利,合理运用会计政策,规范信息披露,为我国证券市场的健康发展而共同努力。
(作者系财政部会计司制度二处处长) 责任编辑 温彦君
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