时间:2020-05-26 作者:姜惠姣 (作者单位:青岛啤酒股份有限公司财务科〕
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摘要:
青岛啤酒股份有限公司为首家在香港联交所上市的国有企业,同时在上海证券交易所挂牌上市。根据两地上市规则,公司必须同时披露两份报表—A股报表与H股报表。所谓的A股报表,即为按中国大陆(以下简称“大陆”)会计准则编制的报表;所谓H股报表,即为按香港会计准则编制的报表。在连续七年的报表(包括年报和中报)编制过程中,我们深深体会到两地会计制度、会计政策、会计准则的种种差异。给我们印象最深的就是稳健性原则在A股与H股报表编制中运用之差异。总的说来:香港的会计制度比大陆会计制度更为稳健,更加重视实质。
一、概念上的差异
在大陆《企业会计准则》第二章——一般原则之第十八条对稳健性原则的表述为:会计核算应当遵循谨慎原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用。
在香港会计准则第一号《会计政策的披露》中,提出了四种基本概念——持续经营概念、应计概念、一贯性概念、稳健概念。对稳健概念的表述为:收入及盈利不可预计,只有在变为现金或其他资产时方可确认并计入损益表(而最终变卖该资产预计所得的现金必须是可以合理确定的);倘有已知负债(开支及亏损),不论是已知准确数额,还是根据现有资料作出最准确估计金额,均...
青岛啤酒股份有限公司为首家在香港联交所上市的国有企业,同时在上海证券交易所挂牌上市。根据两地上市规则,公司必须同时披露两份报表—A股报表与H股报表。所谓的A股报表,即为按中国大陆(以下简称“大陆”)会计准则编制的报表;所谓H股报表,即为按香港会计准则编制的报表。在连续七年的报表(包括年报和中报)编制过程中,我们深深体会到两地会计制度、会计政策、会计准则的种种差异。给我们印象最深的就是稳健性原则在A股与H股报表编制中运用之差异。总的说来:香港的会计制度比大陆会计制度更为稳健,更加重视实质。
一、概念上的差异
在大陆《企业会计准则》第二章——一般原则之第十八条对稳健性原则的表述为:会计核算应当遵循谨慎原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用。
在香港会计准则第一号《会计政策的披露》中,提出了四种基本概念——持续经营概念、应计概念、一贯性概念、稳健概念。对稳健概念的表述为:收入及盈利不可预计,只有在变为现金或其他资产时方可确认并计入损益表(而最终变卖该资产预计所得的现金必须是可以合理确定的);倘有已知负债(开支及亏损),不论是已知准确数额,还是根据现有资料作出最准确估计金额,均应予以入账。
从两者概念上的不同表述可以看出,香港的稳健概念规定的适用范围较广,涵盖了收入及盈利、负债、支出及亏损等方面,并对入账金额的依据亦做了规定。大陆制度并未对收入、负债的稳健性进行规定,只规定了成本与费用核算的稳健性。而在成本与费用稳健性核算的规定中,仅仅是用“合理”两字,并未对如何合理地核算成本与费用作出解释。在实际工作中,由于企业经营者对自身利益的考虑,又因为大陆会计规范与税务规范尚未完全分离,往往导致成本与费用核算的稳健性原则的实施并不到位。
二、稳健性原则在报表编制中具体运用的差异
1.坏账准备的提取
根据大陆行业会计制度规定,企业提取坏账准备应按照年末应收账款余额的3‰—5‰提取。而其他应收款及预付账款并不需要计提准备。
我公司1998年以前的具体会计政策(A股报表使用)为:董事会认为不能收回的应收账款,经向政府财政部门申请批准备案后做100%摊销;而一般性坏账准备则按照应收账款余额的3‰提取。其他应收款及预付账款不提取坏账准备。
香港的会计政策中对坏账准备的提取并未有专门的规定,而是给了会计师较大的判断处理权限,会计师(或审计师)即可依照稳健概念的精神,根据企业实际情况来估计应计入的亏损。具体体现在我公司(H股报表使用)为:三年以上未发生业务的应收账款,认作100%的坏账处理;一年至三年未发生业务的应收款,按照不同情况,按10%—50%计提坏账准备;一般性应收款,如没有证明力证明能收回,则亦作为坏账。其他应收款及预付账款亦按以上原则计提坏账准备。这样一来,H股报表中所计提的坏账准备就远远大于A股报表中所提金额。截止1997年,对坏账准备提取比例和范围的不同一直是造成A股与H股利润差异的主要原因之一。
2.存货计价及存货跌价准备的提取
大陆《企业会计准则》第三章第二十八条规定:各种存货在会计报表中应当以实际成本列示。香港会计实务准则第3号《存货和在制品》第11条规定:定期财务报表上所列示的存货和在制品的金额,应为每一项存货和在制品或同类项目的成本和可变现净值孰低者的总和。第38条规定:可变现净值指预计存货及在制品可以出售而不会在出售年度带来亏损的金额。第39条解释为:在初步计算将存货由成本值调低至可变现净值所需做的准备时,会考虑存货的账龄、以往增减情况、预计日后增减情况和估计剩余价值。
在如何确定可变现净值的应用范围上,两地依然存在差异。在《股份有限公司会计制度》中规定,提取跌价准备的前提条件为:存货遭受毁损;过时;或销售价格低于成本。而香港会计实务准则第3号《存货和在制品》44条规定的前提条件为:成本增加或售价下跌;存货存在物质损耗;产品过时;公司决定亏本产销产品,作为市场策略的一部分;生产或采购上的失误。后两条规定是大陆会计制度上所没有的。从两地规定的计提损失前提条件看:大陆制度只对因客观原因造成的损失计提准备,而香港制度则将计提损失的范围扩展至主观原因造成的损失,譬如说后两条规定。这一点说明,香港的会计政策较好地体现了实质重于形式这一原则,因而也更为稳健一些。
3.福利费的提取及使用
大陆行业会计制度中规定了福利费(此处福利费并不包括集体福利设施费用)的提取及使用方法。通常的做法是:福利费按照工资总额的14%提取,使用时,在提取的范围内列支。在报表中的列示为:如福利费未超支,以正数在“应付福利费”中反映,如超支,以负数在本科目中反映。
香港的会计制度中并无此项规定。会计师(或审计师)可依据稳健原则,作出自己的判断。一般情况下的处理方法为:如果福利费用超支,实际上已构成了企业的一项损失,并可精确地计算出损失的金额,所以应当将其作为企业的一项支出,抵减本年的收益。由此,在H股年报中,我公司福利费用超支数一直作为当年利润的抵减项。
因为目前大陆社会保障制度的不健全,企业为职工所花费的一些费用—如职工医药费、医疗保险、独生子女学费等仍需在福利费中支付。按一定比例提取福利费,主观上是为了限制福利费支出,但是对于实际超支的福利费,在会计处理上也只能是以负数挂账处理,并无其他限制措施。
4.住房周转金的处理
目前,由于种种原因,几乎所有的国有企业的住房周转金余额均为负数,住房周转金挂账,对于我国国有企业,尤其是由原国有企业改制而成的股份有限公司来说,已成为一个比较棘手的问题。对于住房出售亏损挂账的处理,目前的会计制度还没有具体规定,会计界有很多讨论,但观点不一。冲减资本公积金,不符合稳健原则;列为当期损益,企业难以承担如此重负。而且两种方法对股东的权益都有影响。建议可将其在企业可以承担的期限内摊销。这样,既可以在一定程度上贯彻稳健性原则,又可以使企业不致负担过重。不足之处是仍会影响股东权益。
在香港会计制度中,审计师根据稳健原则,认为:如果住房周转金为负数,说明已有亏损产生,且金额可以精确地计算,所以应列入当期亏损。对住房周转金负数挂账的不同处理,也是造成A股与H股利润差异的主要原因之一。
5.在建工程的估价转资
大陆的行业会计制度规定,在建工程于投入使用时转为固定资产。在实际工作中,在建工程的转资是较为复杂的。一般地说,由于工程决算的时间跨度较长,工作量较大,结算手续繁琐,所以一项工程,尤其是大的工程项目,往往会在工程竣工投入使用后相当长的一段时间内,仍没有办理完工结算手续,或者工程项目的一部分投入使用,而另一部分尚未完工。大陆会计制度对资产成本的确认,除了对存货有估价入账的规定外,对其他资产并没有估价入账的规定。财务因此无法进行转资,更无法按照使用情况计提折旧。
香港会计实务准则第15号《物业、机器及设备》中规定:在建工程于可使用作商业生产用途时转做固定资产。据此规定,即使有的工程项目虽然未办理竣工结算手续,但只要已经投入使用,就应该按照已经发生的成本或合同金额估价入账,以便及时提取折旧,这同时符合稳健原则及应计概念。在具体操作中,估价入账的金额不仅仅包括已支付的成本,而且还包括挂在往来账上的应付款项、预付款项等;如有合同,且合同规定的金额较为合理,也可按合同规定的金额估价入账。
可以说,对在建工程转资的规定,两地制度基本相同,只是在具体运用中有差异,而这种差异正是因为两地对稳健性原则所持态度不同造成的。
6.长期股权投资权益法入账
根据大陆1998年颁布的《投资》准则及《股份有限公司会计制度》,当投资企业对被投资企业能够实施控制(子公司—控股权50%以上)、共同控制(附属公司—控股权50%)、重大影响(联营公司—控股20%—50%)时,投资企业(母公司或控股公司)对长期股权投资的核算采用权益法。即投资最初以投资成本计价,以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。这种变动被要求体现在投资公司(母公司)的资产负债表及损益表中。
在香港会计准则中,与此相关的准则有两个:《集团账目》及《联营公司》。
《集团账目》准则规定了对附属公司(相当于大陆的控股子公司及附属公司)进行长期投资核算的要求;《联营公司》准则规定了对联营公司(同大陆的联营公司概念)进行长期投资核算的要求。
《集团账目》对权益会计法的规定为:是关于集团对外投资的一种会计处理方法。在这种方法下,综合(即合并)资产负债表中所反映的对外投资额是指集团占所投资公司净资产的份额,以及在损益表内分别陈列投资公司占所投资公司的除税前盈利/亏损、税项及非经常项目。
《联营公司》准则对权益法的规定为:本准则所述联营公司业绩的会计处理方法的广义概念,是采用附属公司所沿用的综合计算程序,再加以修改。这样,投资公司所占联营公司的盈亏应在其综合损益表中反映,投资公司所占联营公司的收购后留存盈利或累积亏损的份额亦会在其综合资产负债表中反映,但却不会将有关盈亏列入本身以法律实体身份编制的资产负债表内,此办法通常称为权益会计法。
从以上两个概念分析可以得出这样的结论:根据香港的会计准则,公司不会将所占其他公司尚未宣布作为利润分配的盈利计入本身的损益表及资产负债表内。而只有在实际收到或应收到投资收益时,才会将投资收益入账。因为将未分配的盈利计入本身的账目,是忽视了有关公司的独立法律地位。
由于本公司共有十几家子公司、附属公司及联营公司,在编制母公司的报表中,按照大陆会计制度,对他们本年度的净损益,均以权益法在长期股权投资及投资收益中做了反映。因此,在母公司会计报表中,A股及H股报表是会有此差异的。当然,在编制合并报表中,由于H股报表也会反映被投资公司的盈亏情况,因此,这种差异在合并报表中不存在。
7.长期股权投资差额摊销的处理
根据大陆《投资》准则规定:股权投资差额,是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额(借方差额是商誉,贷方差额是负商誉)。同时规定:长期股权投资差额应分期平均摊销,计入损益。合同规定投资期限的,按照投资期限摊销,合同没有规定的,长期股权投资借方差额,在10年以内摊销,贷方差额,在10年以上摊销。从摊销时间上看,充分考虑到了稳健性原则。因为长期股权投资借方差额摊销后,对母公司为投资的损失,所以摊销期限短;而贷方差额,对母公司来说,为投资收益,所以摊销的时间期限长。
因为香港会计指引《商誉的会计处理》一文没有中文译本,所以只能根据香港审计师的实际操作进行比较。具体处理是:长期股权投资差额不体现在母公司报表中。在合并报表中,长期股权投资借方差额冲减资本公积金,贷方差额增加资本公积。
在我公司收购兼并的子公司中,有两家公司出现了长期股权投资贷方差额的情况,按照《投资》准则,A股报表会计处理为(为简便起见,在此不考虑少数股东权益):
母公司:
借:长期股权投资——投资成本 投资额
贷:长期股权投资
——长期股权投资差额 投资额
投资差额总额按10年摊销,本年度的摊销分录为:
借:长期股权投资—投资差额 投资额/10
贷:投资收益 投资额/10
而按照香港准则,H股报表会计处理为:
合并报表:
借:长期股权投资 投资额
贷:资本储备(资本公积) 投资额
从以上会计处理可以看出,H股报表中,投资差额摊销所形成的收益并不会包括在本年的盈利中,所以造成了A股与H股利润的差异。
8.或有事项
或有事项是指结算日存在,其结果是否于日后发生视一种或多种不确定性而定的事项,比如说,对外担保,未决诉讼等。或有事项可能导致或有收益,也有可能导致或有损失(负债)。从如何确定或有事项,如何对或有事项进行会计处理过程中,可以反映出对稳健原则的态度。
大陆的会计准则、会计制度并未对或有事项做出具体规定。目前所涉及的或有事项、仅是在资产负债表附注中要求列示已办理贴现的商业承兑汇票。所以,在实际工作中,一般企业基本上不会对或有事项进行账务处理,也不会在财务附注中披露。
香港会计实务准则第八号《或有事项的会计处理》中规定:除按照稳健原则计算应计金额外,倘日后发生的事项可能导致亏损,而该亏损又可于财务报表获董事会批准当日以合理的准确性加以估计,则应将重大或有亏损计入财务报表内。或有收益不应计入财务报表内,重大或有收益仅于颇有可能实现时,方可在财务报表内披露。另外,或有事项还需在财务报表附注中披露以下信息:1)或有事项的性质;2)预计会影响结果的不确定因素;3)对财政影响的审慎估计,如不能实际地做出估计,则须加以说明。
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