时间:2020-05-26 作者:财政部会计司
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摘要:
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》于1998年6月25日发布,1999年1月1日起在上市公司施行。该准则所要解决的问题,主要是如何按照会计信息可比性原则,正确核算会计政策变更、会计估计变更以及会计差错更正等事项。
一、会计政策变更
1.会计政策的含义
会计政策是指,企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策有这样几个特点。第一,其本质是编制会计报表时所采用的会计原则和方法。第二,会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的选择,先是由会计准则制定机构作出选择,表现为一个国家的会计政策,然后由企业在会计准则所允许的范围内选择企业的会计政策。第三,会计政策是会计核算的直接依据,它所讲的原则也是指特定原则,是针对某一类会计业务的特定原则,而不是笼统地讲所有的会计原则。像可比性、一贯性就不属于特定会计原则,而是一般会计原则,不属于会计政策。第四,上述定义中所讲的具体原则和会计处理方法,体现了会计政策的不同层次,比如,以市价计价还是以历史成本计价就属于对资产进行计价的具体原则,而在市价计价的情况下,重置成本、可变现净值等就属于会计处理方法...
《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》于1998年6月25日发布,1999年1月1日起在上市公司施行。该准则所要解决的问题,主要是如何按照会计信息可比性原则,正确核算会计政策变更、会计估计变更以及会计差错更正等事项。
一、会计政策变更
1.会计政策的含义
会计政策是指,企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策有这样几个特点。第一,其本质是编制会计报表时所采用的会计原则和方法。第二,会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出的选择,先是由会计准则制定机构作出选择,表现为一个国家的会计政策,然后由企业在会计准则所允许的范围内选择企业的会计政策。第三,会计政策是会计核算的直接依据,它所讲的原则也是指特定原则,是针对某一类会计业务的特定原则,而不是笼统地讲所有的会计原则。像可比性、一贯性就不属于特定会计原则,而是一般会计原则,不属于会计政策。第四,上述定义中所讲的具体原则和会计处理方法,体现了会计政策的不同层次,比如,以市价计价还是以历史成本计价就属于对资产进行计价的具体原则,而在市价计价的情况下,重置成本、可变现净值等就属于会计处理方法。像编制合并会计报表所采纳的原则,所采用的会计折算方法,汇兑损益的处理,外币折算采用现行汇率法还是采用时态法,收入确认的标准,等等,都属于会计政策。
2.会计政策变更的前提条件
(1)法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。当制定或修订了会计准则或会计制度后,相应要求变更会计政策。比如发布了新的会计准则,对收入确认、短期投资计价采用新的会计政策。又如,修订了《股份有限公司会计制度》,改变了股权投资成本法和权益法的使用标准,等等,都属于会计政策变更。
(2)变更会计政策以后,能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。比如,企业对于所得税采用应付税款法进行会计核算,为了更公允地反映企业财务状况、经营成果,改用纳税影响会计法进行核算,就属于这种情形。
对于会计政策变更,需要采用特定方法进行核算。所以,哪些情形属于会计政策变更,哪些情形不属于会计政策变更,就需要作出正确判断。为此,会计准则指出了某些看似属于会计政策变更,但是并不符合会计准则所界定的会计政策变更的情形:
(1)当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别,而采用新的会计政策。这时企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策,而并不是改变原有的会计政策。例如,企业改经营租赁为融资租赁,这种情况下改变会计处理方法,就不属于会计政策变更。
(2)对初次发生的交易或事项采用新的会计政策。与上述第一种情况相类似,初次发生某类交易或事项,而采用适当的会计政策,并没有改变原来的会计政策。
(3)对于不重要的交易或事项采用新的会计政策,这里主要体现了重要性原则,因为在这种情况下如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行处理,并不会影响会计信息的可比性。
3.会计政策变更的累积影响数及其计算
会计政策变更的累积影响数,是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算而得到的变更年度期初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。这个定义可以表述为:会计政策变更的累积影响数,是以下两个金额之间的差额:
(1)在变更会计政策的当年.按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额:
(2)变更会计政策当年年初原有的留存收益金额。
上述留存收益金额.都是指所得税后的净额。即,按新的会计政策汁算确定留存收益时.应当考虑由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税。这里所指的留存收益.包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及来分配利润各项目之和,不考虑期初留存收益变化对利润分配或股利的影响。会计政策变更的各种会计处理方法之间的区别,就在于要不要计算和处理会计政策变更的累积影响数。以下举例说明如何计算确定会计政策变更累积影响数。
例如甲公司于1995年1月1日对乙公司投资900000元,占乙公司有表决权股份的30%;按当时的会计制度.采用成本法核算该投资,1998年1月1日起改按新的会计制度核算.即投资企业占被投资企业表决权资本20%及20%以上,应采用权益法核算。甲企业与乙企业适用的所得税率均为33%。
乙公司1995、1996、1997年的净利润以及甲企业于1996、1997年从乙企业分得的现金股利如下:
分析表明,以上是由于会计制度发生变化而改变会计处理方法,因而属于会计政策变更。为此,列表计算会计政策变更的累积影响数如下:
计算结果表明,如果以前各期采用权益法,1998年年初的留存收益数应当增加100000元。
4.会计政策变更的两种会计处理方法
一是追溯调整去,二是未来适用法。追溯调整法是指,对某项交易或事项变更会计政策时,视同该类交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,从而计算确定会计政策变更累积影响数,据以调整会计政策变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。也就是说,如果不编制比较会计报表,就不需要调整以前年度的会计报表,更谈不上调整以前年度的会计记录。
如果编报比较会计报表,处理起来要复杂一些。对于比较会计报表期间的会计政策变更,则应当调整比较期间各期的损益和有关项目,相当于重编比较期间内会计政策变更以前期间的会计报表;对于比较会计报表期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益及有关项目。
会计政策变更的未来适用法,是指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即,不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策即可。
5.会计处理方法的选择
对于会计政策变更,应当根据不同情形,采用不同的会计处理方法。具体来说,要分清以下几种情形。
(1)企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求,变更会计政策。在这种情况下,应当分别两种情形:第一,在法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时,也规定了会计政策变更的会计处理办法时,应当按照规定的办法进行。比如,1993年实施“两则”“两制”时,相应规定了新旧制度的衔接办法,则企业应当按衔接办法中的有关规定进行会计处理。第二,国家没有规定相关的会计处理办法,则采用追溯调整法进行会计处理。
(2)为了提供更为可靠、更为相关的会计信息,而改变会计政策。这时应当采用追溯调整法进行会计处理。
(3)如果会计政策变更累积影响数不能合理确定,无论是属于法规、规章要求而变更会计政策,还是为了提供更为可靠、更为相关的会计信息而改变会计政策,都可采用未来适用法。例如,存货的计价方法由其他方法改为后进先出法,因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整,在这种情况下,变更年度的期初存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果,无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如,企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁,或因不可抗力而毁坏、遗失,也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下,会计政策变更可以采用未来适用法进行会计处理。
6.追溯调整法的处理程序
追溯调整法主要包括以下几个步骤:第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数;第二步,通过前期调整账户进行相关的账务处理;第三步,调整会计报表相关项目;第四步,附注说明。
对于其中的累积影响数的计算,前面已经以实例加以说明,从中可以归纳出处理程序,具体包括五步。第一步,根据新的会计政策重新确认和计算受影响的前期该类交易或事项,得出该类交易应有的利润数;第二步,将上一步得出的利润数与按原会计政策已经确定的利润数进行比较,得到两种会计政策下的利润差异;第三步,计算该差异的所得税影响金额;第四步,确定税后差异;第五步,计算确定会计政策变更的累积影响数。
承前例说明分步进行会计政策变更的会计处理。
第一步,计算确定会计政策变更的累积影响数
计算过程亦见上例,此处略,计算结果为100000
第二步,进行账务处理
调整会计政策变更累积影响数:
借:长期股权投资——乙公司(损益调整)100000
贷:利润分配——未分配利润100000
调整利润分配:
借:利润分配——未分配利润15000(100000×15%)
贷:盈余公积15000
第三步,调整会计报表有关项目
企业在会计政策变更当年,应当调整资产负债表年初留存收益数,以及利润及利润分配表上年数栏有关项目。
本例中,在编制1998年度会计报表时,应当调增资产负债表年初留存收益数、长期投权投资数,即调增盈余公积15000元,调增未分配利润85000元,调增长期股权投资100000元。同时调增上年利润及利润分配表中的投资收益、年初未分配利润,即投资收益调增30000元,调增净利润85000元。报表列示略。
第四步,会计政策更变的附注说明
本公司对乙公司的投资900000元,根据新发布的《股份有限公司会计制度》规定,本年对这项投资改用权益法进行核算,对该会计政策变更采用追溯调整法进行处理,这项会计政策变更的累积影响数为100000元,因此分别调增了1997年度的净利润30000元,1997年初留存收益70000元,其中,调增未分配利润59500元,调增利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润数59500元,调增资产负债表上的长期股权投资和留存收益各100000元。
二、会计估计变更
1.会计估计的含义
会计估计是指,企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要作出会计估计的交易或事项,如,坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认,等等。
会计估计变更的原因,主要有:(1)赖以进行估计的基础发生了变化;(2)取得了新的信息、积累了更多的经验。会计估计变更,并不意味着以前期间会计估计是错误的,只是由于情况发生了变化,或者掌握了新的信息,积累了更多的经验,使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的,则属于会计差错,应按会计差错的处理办法进行会计处理。
2.会计估计变更的会计处理方法
会计估计变更的会计处理,采用未来适用法。即,在会计估计变更当年及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。如果会计估计变更和会计政策变更不易分清,则视为会计估计变更,采用未来适用法。比如,应收账款百分比法,改为账龄分析法,相应地,有关比例也发生变化;固定资产折旧从直线法,改为加速折旧法,折旧年限也发生变化。
3.会计估计变更的附注说明
会计估计变更的附注说明,主要有以下几项:(1)会计估计变更的内容和理由;(2)会计估计变更的影响数,包括会计估计变更对当期净损益的影响金额,以及其他项目的影响金额;(3)会计估计变更的影响数不能确定的理由。
例如ABC公司一台管理用设备,原始价值84000元,原估计使用年限为8年,预计净残值4000元,按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因,已不能继续按原定使用年限计提折旧,于本年初将该设备的折旧年限改为6年,预计净残值为2000元。由于这一因素,本年净利润减少7370元。
三、会计差错更正
1.会计差错的定义
会计差错是指,会计核算时在确认、计量、记录等方面出现的差错。具体包括以下几种情形:(1)会计政策使用上的差错;(2)会计估计上的差错;(3)其他差错,如,错记账户方向,错记账户,遗漏交易、事项或事实。会计差错中,如果使得所公布的会计报表不再可靠,则属于重大会计差错。
2.会计差错的会计处理
会计差错的会计处理,应当区别不同情况,采用不同的方法。对于当期发现、属于当期的会计差错,应当调整当期相关项目;而当期发现、属于以前期间的会计差错,则应当区别重大会计差错和非重大会计差错。
(1)如果属于重大会计差错,应当调整发现当期期初留存收益以及有关项目;对于比较会计报表期间的重大差错,则应当调整发生当期的净损益和相关项目。
(2)如果是非重大会计差错,则不需要调整发现当期的期初留存收益,而是计入发现当期的净损益和有关项目。
例如ABC公司于1998年发现,1997年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元,所得税申报表中也没有包括这笔费用。又,1997年适用所得税税率为33%,该公司所得税采用递延法,无其他纳税调整项目。该公司按净利润的10%、5%分别提取法定盈余公积金和公益金。根据以上资料,进行如下会计处理:
(1)分析差错的后果
上年少计折旧费用150000元,少计累计折旧150000元,多计所得税费用(150000×33%)49500元,多计净利润100500元,多计递延所得税贷项49500元,多提法定盈余公积10050元,多提法定公益金5025元。
(2)账务处理
补提折旧:借记“以前年度损益调整”150000元,贷记“累计折旧”150000元;调整递延税款:借记“递延税款”49500元,贷记“以前年度损益调整”49500元;将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配:借记“利润分配——未分配利润”100500元,贷记“以前年度损益调整”100500元;
调整“利润分配”有关数字:借记“盈余公积”15075元,贷记“利润分配——未分配15075。
(3)报表调整(略)
3.附注说明
对会计差错更正的说明,主要包括以下几项内容:(1)重大会计差错的内容,包括重大会计差错的事项、原因和更正方法;(2)重大会计差错的更正金额,包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
本例说明为:本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元,在编制1997年和1998年比较会计报表时,已对这笔差错进行了更正。改正后,调减1997年净利润和留存收益100500元,调增累计折旧150000元。
责任编辑 袁庚
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