时间:2020-05-26 作者:喻立勇 刘荣 (作者单位:上海大华会计师事务所有限公司
[大]
[中]
[小]
摘要:
一、现金流量表审计的程序和特点
考虑到现金流量表各报表项目填制复杂程度和企业各类经济活动的业务量不同,以及直接法和间接法所依据的编制原理和方法也不相同,笔者认为审计人员在审核企业提供的现金流量表时,可以遵循以下程序:
第一步,由于现金流量表原则上是由被审单位自行编报,且被审单位财务人员较审计人员更为熟悉企业的具体经济业务及各会计科目的具体核算内容和特点,故审计人员在对现金流量表进行实质性审计之前,应先向被审单位具体编表人员询问和了解现金流量表报表各项目的填制方法、本期是否存在易货业务、非现金资产投资业务等“非常规”业务,以及各会计科目核算内容的“特性”所在等等,并尽可能向被审单位索取现金流量表的编制底稿或者其他编制资料。
第二步,由于具体会计准则准许企业根据自身经济业务的不同,确定现金等价物的界定范围,故不同企业对现金等价物的界定可能有所不同,有的企业将定期存款视为现金等价物,但有的企业则将其作为短期投资活动处理,而现金等价物的界定直接关系到企业各笔经济业务是否有现金影响、是否构成现金净流量变动的判断,故审计现金流量表时应先明确被审单位对现金等价物的界定方法,评价其...
一、现金流量表审计的程序和特点
考虑到现金流量表各报表项目填制复杂程度和企业各类经济活动的业务量不同,以及直接法和间接法所依据的编制原理和方法也不相同,笔者认为审计人员在审核企业提供的现金流量表时,可以遵循以下程序:
第一步,由于现金流量表原则上是由被审单位自行编报,且被审单位财务人员较审计人员更为熟悉企业的具体经济业务及各会计科目的具体核算内容和特点,故审计人员在对现金流量表进行实质性审计之前,应先向被审单位具体编表人员询问和了解现金流量表报表各项目的填制方法、本期是否存在易货业务、非现金资产投资业务等“非常规”业务,以及各会计科目核算内容的“特性”所在等等,并尽可能向被审单位索取现金流量表的编制底稿或者其他编制资料。
第二步,由于具体会计准则准许企业根据自身经济业务的不同,确定现金等价物的界定范围,故不同企业对现金等价物的界定可能有所不同,有的企业将定期存款视为现金等价物,但有的企业则将其作为短期投资活动处理,而现金等价物的界定直接关系到企业各笔经济业务是否有现金影响、是否构成现金净流量变动的判断,故审计现金流量表时应先明确被审单位对现金等价物的界定方法,评价其合理性,审查其一致性,特别是在审计合并现金流量表时,还需关注各合并子公司和母公司在现金等价物的界定方法上是否一致。
第三步,由于绝大多数企业的筹资和投资活动相对于经营活动业务量较少,相应的会计核算也较简单,较为容易判断其是否具有现金影响,以及在现金流量表上所应归属的项目,故审计人员可遵循“先易后难”的原则来审计现金流量表,具体方法为:
(1)先分析企业本期财务费用中是否包括汇兑损益,并分析其是否有现金影响。如果汇兑损益是因调整应收、应付款等外币往来科目所致,应结合应收、应付款项的期末净额,剔除对应的属“非付现”性质的汇兑损益;同时也应扣除调整期末非现金或现金等价物的外币账户汇率所发生的汇兑损益,用以核对现金流量表上“汇率变动对现金的影响额”项目的准确性。
(2)审阅审计工作底稿,关注被审单位是否有投资收益、长短期债券或股权投资、固定资产、无形资产等非流动资产项目和“其他应收款”、“其他应付款”、“应付工资”等非现金流动性项目相对应的会计凭证存在。如有,找出全部的会计凭证或者是找出其他应收、应付款科目中核算上述业务的对应明细项目,依据对该明细项目期初、期末净额变动情况的分析,计算出对非流动资产变动的影响数,此外还需通过询问、审阅等方法了解被审单位本期是否存在非现金资产投入、固定资产捐(或受)赠业务、固定资产评估增值、盘盈、盘亏等情况,剔除上述非付现因素对非流动资产变动的影响,鉴于“在建工程”科目和“固定资产”科目存在结转关系,在具体审计时可以将两科目合并来考虑,进而核对所审现金流量表中各投资活动项目数额的准确性。
(3)分析长短期借款、应付债券、长期应付款、应付利润、盈余公积、股本、资本公积、未分配利润等非流动负债或权益类项目是否和“其他应付款”、“财务费用”、“在建工程”等非现金项目相对应。如有,也应通过上述分析相关科目明细项目净额变动等方法,来核对各筹资活动现金流量表项目数额的准确性。
(4)最后倒推出经营活动现金净流量的数额。
第四步,审计人员在审计被审单位的资产负债表和损益表后,可以根据审定后的资产负债表和损益表以及审计工作底稿,先依据审定后的重分类分录和调整分录对所审现金流量表进行修改,然后再将间接法调整净利润得出的经营活动现金净流量与前面直接法下倒推出的经营活动现金净流量相比较,看两者是否相等,检查间接法提供的补充资料的正确性。如不相等,审计人员应重新详细查阅审计底稿或询问被审单位财务人员,证实是否是因存有未被发现的其他应收、应付款等流动性科目对应于非流动性资产、负债或者所有者权益类科目的业务,造成间接法下经营活动现金净流量数额不准确,还是因对具有现金影响的投资、筹资业务的判断错误导致现金流量表中投资、筹资活动项目数额有偏差;进而根据所找出的差异原因,调整相应的现金流量表项目。
第五步为审查直接法下各经营活动现金流量项目的准确性,这是现金流量表审计的重点和难点所在。具体审计时,审计人员应视所审单位具体编制方法,选择不同的审计措施。如果被审单位是手工编制现金流量表,则应检查被审单位明细账、会计凭证等会计基础资料是否满足准确编制现金流量表所需信息的要求;当被审单位经营业务简单、会计凭证量较少、依据银行存款及现金日记账和相关会计凭证直接编制现金流量表时,在时间允许下审计人员最好自行手工编制现金流量表,与所审的现金流量表相核对,检查各报表项目的差异额是否在重要性标准之内;在时间紧促时,也应至少抽取“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、提供劳务支付的现金”、“支付给职工以及为职工支付的现金”等几个主要报表项目作重点审查;如果被审单位业务量较为复杂,采用工作底稿法或T形账户法编制现金流量表,审计人员应先向客户索取编制底稿和有关的调整分录记录,并核对审计工作底稿中的有关记录,判断调整分录的合理性;如果被审单位是采用电算化编制现金流量表,则应先评价软件编制的可信度和科学性,条件允许时抽取若干月份的现金流量表,要求客户按各资产负债和损益表项目的最底层明细科目提供对应科目为现金及现金等价物的明细科目余额及发生额表,自行手工编制现金流量表进行核对测试。
二、关于现金流量表审计的几点说明
1.现金流量表编制的准确性是以企业会计核算的规范性、正确性为先决条件的。无论企业是采用工作底稿法或T形账户法来编制现金流量表,还是采用电脑软件或银行日记账直接根据有现金影响的会计分录来编制现金流量表,都是以企业特定会计科目或明细科目与现金流量表的有关项目存有对应关系为前提,建立在企业会计核算规范和正确的假设基础之上的。只不过以工作底稿法为代表的间接编制方法是以损益表和资产负债表数据为基础,依据本期损益表及其比较资产负债表中非现金账户的变动情况来编制现金流量表;而依据银行日记账直接编制现金流量表是以对应科目为现金及现金等价物的会计凭证为基础。如果企业会计科目核算内容不规范,收入入账或成本结转不完全,资产计价方法不正确,无论采用何种现金流量表的编制方法都不可能获得准确的现金流量信息,故现金流量表的准确编制要求企业的会计核算尽量规范。
2.工作底稿法是现行现金流量表不可缺少的审计方法。尽管当前不少企业的会计电算化程度较高,或者企业经济业务较为简单,常常根据银行存款和现金日记账等手段直接编制现金流量表,许多企业更是准备从1999年起通过填制多栏式现金及现金等价物明细账,试图在平时编制会计凭证时就明确相应现金流量表的填制项目,以便现金流量表的编制。笔者认为,这些都无疑有助于方便、准确地编制直接法下的经营活动现金流量表项目,但由于《现金流量表》准则要求企业必须提供依据间接法调整净利润得到的经营活动净现金流量的信息,加之采用工作底稿法进行审计容易形成审计底稿,所以工作底稿法是审计现金流量表的主要方法,审计人员可形成必要的现金流量表审计底稿,并对每个数据及其来源进行“交叉索引”,以便于有关人员进行复核。
3.现金流量表的审计应该由项目负责人承担。由于每个审计单位的会计核算都有其特点,且现金流量表的编制是基于审定后的资产负债表和损益表,这就要求现金流量表的审计人员应全面了解被审单位的经营业务和会计核算的特点,由于项目负责人全面参与和负责审计,对所审单位以及审计情况最为了解,故为了保证现金流量表的审计质量,最好在资产负债表和损益表审计完成后,在即将结束外勤时,由项目负责人对现金流量表进行审计。
4.现金流量表编制准确度仅仅是个相对概念。由于现行会计政策的可选择性以及强调会计人员的职业判断,如一项仪器设备是固定资产,还是低值易耗品,一项支出是资本化,还是费用化,有时缺少明确的判断依据,影响对业务活动是投资或是经营活动的判断;加上现金流量表强调流量的概念,缺乏以前财务状况变动表因强调时点概念具有较强勾稽关系的特点,在企业经济业务复杂、会计核算量大的情况下,现金流量表的准确性只能是相对而言,没有绝对准确,只有更为准确。这也是现金流量表审计应注意的问题之一。
北京商学院会计系)
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号