时间:2020-05-26 作者:财政部会计司
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摘要:
五、长期股权投资成本法的核算
在成本法下,长期股权投资以取得股权时的成本计价,其后,除了投资企业追加投资、收回投资等情形外,长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,冲减投资的账面价值(注:这部分累积净利润的分配部分,也可称为“清算股利”)。在具体处理时,可按本准则指南中所提供的公式计算。
投资企业投资年度以后获得的利润或现金股利,确认投资收益或冲减投资成本的金额,可按以下公式计算:
应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的金额
[例]A公司1996年1月2日购入C公司有表决权资本的10%,并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100000元。假设C公司1996年1月1日股东权益合计为1200000...
五、长期股权投资成本法的核算
在成本法下,长期股权投资以取得股权时的成本计价,其后,除了投资企业追加投资、收回投资等情形外,长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益,仅限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,冲减投资的账面价值(注:这部分累积净利润的分配部分,也可称为“清算股利”)。在具体处理时,可按本准则指南中所提供的公式计算。
投资企业投资年度以后获得的利润或现金股利,确认投资收益或冲减投资成本的金额,可按以下公式计算:
应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减投资成本的金额
[例]A公司1996年1月2日购入C公司有表决权资本的10%,并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于1996年5月2日宣告分派1995年度的现金股利100000元。假设C公司1996年1月1日股东权益合计为1200000元,其中股本为1000000元,未分配利润为200000元;1996年实现净利润400000元;1997年5月1日宣告分派现金股利300000元。A公司的会计处理如下:
①1996年1月2日投资时
借:长期股权投资--C公司 110000
贷:银行存款 110000
②1996年5月2日宣告发放1995年度的现金股利,属于投资前所获得的股利,冲减投资成本
借:应收股利 10000
贷:长期股权投资--C公司 10000
③1997年5月1日宣告发放现金股利,计算应冲减投资成本和应确认投资收益的金额
应冲减投资成本的金额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400000-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益400000)×投资企业的持股比例10%-投资企业已冲减的投资成本10000=-10000(元)
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利(300000×10%)-应冲减投资成本的金额(-10000)=40000(元)
借:应收股利 30000
长期股权投资--C公司 10000
贷:投资收益——股利收入 40000(注)
注:在本例中,由于A公司于1996年1月2日投资,C公司1996年度实现的净利润为400000元,1997年度分派的1996年度的现金股利为300000元,小于1996年度实现的净利润100000元,因此,应将分派的1996年度的现金股利中应由A公司享有的部分全部确认为投资收益;同时,由于A公司1995年度尚未投资,1996年度C公司宣告分派1995年度的现金股利时,A公司将应享有的部分作为投资成本的收回,冲减了长期股权投资的账面价值,而没有确认为投资收益。但1997年度分派1996年度股利时,分派的1996年度股利小于1996年度实现的净利润100000元,表明1995年度分派的清算股利100000元已经被以后年度实现的净利润弥补,因而应将1995年度冲减投资成本的股利金额予以转回,确认为投资收益。因此,1997年确认投资收益的金额为应享有1996年度净利润的分配额30000元,与已由1996年度实现净利润弥补了1996年度已作为清算股利处理的现金股利10000元的合计,即40000元。
假设上述C公司于1997年5月1日分派现金股利450000元,按上述公式计算应确认投资收益或冲减投资成本的金额如下:应冲减投资成本的金额=[(100000+450000)-400000)×10%-10000=5000(元)
应确认的投资收益=(450000×10%)-5000=40000(元)
会计分录为:
借:应收股利 45000
贷:投资收益——股利收入 40000
长期股权投资--C公司 5000(注)
注:由于C公司1997年5月1日宣告分派1996年度的现金股利450000元,大于1996年度实现的净利润50000元,属于由A公司投资前实现的净利润的分配额,其中的5000元应作为投资成本的收回,冲减长期股权投资的账面价值;当期应收的股利中属于应由A公司享有的部分40000元,确认为当期投资收益。
假设上述C公司1997年5月1日宣告分派现金股利350000元,按上述公式计算应确认的投资收益和冲减投资成本的金额如下:应冲减投资成本的金额=[(100000+350000)-400000)×10%-10000=-5000(元)
应确认的投资收益=(350000×10%)-(-5000)=40000(元)
会计分录为:
借:应收股利 35000
长期股权投资--C公司 5000
贷:投资收益——股利收入 40000
从上述例子可见,在具体运用上述公式时:在“应冲减投资成本的金额”的公式中,如果前者(即投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利,下同)大于后者(即投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益,下同),则按上述公式计算应冲减投资成本的金额;如果前者等于或小于后者,则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分,应于当期全部确认为投资企业的投资收益。另外,如果已冲减投资成本的股利,又由投资后被投资单位实现的净利润弥补,应将原已冲减投资成本的金额转回,并确认为转回当期的投资收益。
采用成本法时,收到的属于投资前被投资单位累积盈余的分配冲减投资成本的部分,待被投资单位用以后年度未分配的利润弥补时,应再恢复原冲减的投资成本,使投资成本仍保持原投资时的成本。企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额,应在备查薄中详细记录。
六、长期股权投资权益法的核算
在权益法下,长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动,包括被投资单位实现的净利润或发生的净亏损以及其他所有者权益项目的变动。长期股权投资采用权益法核算,在会计核算上应主要解决的问题有:(1)投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额差额的处理,即股权投资差额的处理;(2)投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理;(3)被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理。
(一)展权投资差额的处理
股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时,投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。对于产生的股权投资差额,本准则规定:(1)股权投资差额于购买被投资单位时,按照被投资单位的所有者权益及持股比例计算应享有的金额,与投资时的投资成本进行比较,投资成本大于或小于应享有被投资单位的所有者权益份额的差额,在长期股权投资中单独确认,作为投资成本的调整数;(2)股权投资差额在一定期间内分期平均摊销,计入损益;(3)摊销期限的确定,合同规定了投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不低于10年(含10年)的期限摊销。
值得注意的是,通常情况下,股权投资差额应在取得股权时,按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定;如果不能获得被投资单位投资时所有者权益总额的有关信息,也可以在年度终了时计算股权投资差额。
(二)被投资单位实现净损益的处理
在权益法下,被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益变动,因此,长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整,具体处理方法如下:
①属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额,增加长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资收益。
②属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益的变动,投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额,减少长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损失。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损,除投资企业对被投资单位有其他额外的责任(如提供担保)以外,一般以投资账面价值减记至零为限。这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备,股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等;如果以后各期被投资单位实现净利润,投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后,按超过未确认的亏损分担额的金额,恢复投资的账面价值。
投资企业在确认被投资单位净损益时,应注意以下几个问题:
第一、确认被投资单位净损益的份额时,应在“长期股权投资”科目下单独设置“损益调整”明细科目核算。
第二、在确认被投资单位发生的净亏损时,如果损益调整明细科目不够冲减的,应继续冲减,损益调整明细科目会出现负数。但不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目。
第三、在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的,尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销,直到被投资单位实现净利润,投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销,在累积计算股权投资的摊销期限时,应不包括暂停摊销的期间。
第四、投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,计算应享有或应分担的份额时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。
投资企业享有被投资单位损益的份额,如果会计年度内投资(持股)比例未发生变动,应在年度终了时,按年度终了时的持股比例计算确认投资损益;如果会计年度内投资(持股)比例发生变动,应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持股份期间应享有的投资收益,如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润(或净亏损)数额的,可根据投资持有时间加权平均计算。
值得注意的是,在被投资单位实现利润较均衡的情况下,采用分别投资前和投资后被投资单位实现净利润计算的投资收益与按加权平均持股比例计算的投资收益基本一致;但在被投资单位实现利润不均衡的情况下,按加权平均持股比例计算的投资收益则有误差。
第五、投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收益时,应不包括法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润,如按照我国有关法律、法规规定,外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工福利及奖励基金,这部分从净利润中提取的职工福利及奖励基金,投资企业不能享有,则在计算应享有被投资单位实现的净利润时,按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。
(三)被投冀单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理
在采用权益法核算时,投资企业的长期股权投资账面余额,应随着被投资单位净资产的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外,还包括资产评估增值、接受捐赠实物资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时,应当分别情况处理:
1、因被投资单位资产评估增值、接受捐赠实物资产等所引起的所有者权益的变动,投资企业应按持股比例计算应享有的份额,增加投资的账面价值和资本公积准备项目。
2、因被投资单位外币资本折算所引起的所有者权益的变动,投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额,调整长期股权投资的账面价值,并计入资本公积。
3、被投资单位宣告分派利润或现金股利时,由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额,而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少,因此,投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利,冲减长期股权投资的账面价值。
4、投资企业投资后,因被投资单位的各种原因,如会计政策变更、会计差错等,按照《企业会计准则——会计政策变更、会计估计变更和会计差错》的规定而调整前期留存收益的,投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益;如果被投资单位调整前期资本公积的,投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前,并将累积影响数调整投资前的留存收益的,投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所有者权益各项目所作的调整,并不影响所有者权益总额的变化,投资企业可不作相关的调整。
在采用权益法核算时,还需要明确以下几个问题:
第一、投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时,对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损,仍应按权益法调整投资的账面价值,并确认投资损益。
第二、采用权益法时,如果投资企业与被投资单位所采用的会计年度不同,在投资企业控制被投资单位的情况下,投资企业应要求被投资单位提供与投资企业相同期间的会计报表;在投资企业对被投资单位实施重大影响的情况下,投资企业应尽量要求被投资单位提供与投资企业相同期间的会计报表,如果无法做到,投资企业也可按被投资单位会计年度所提供的会计报表计算确认投资损益,并按相同年度所持股权比例计算确认投资损益。但被投资单位向投资企业提供的会计报表与投资企业会计年度提供的会计报表最多不得相差3个月。
第三、如果按会计制度规定,投资企业对被投资单位的投资应按权益法核算,但投资企业未按权益法核算的,其后改按权益法核算时,如为重大会计差错,应调整发现年度的年初留存收益,但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资单位所有者权益的份额计算。
第四、投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时,应自改按权益法时,计算股权投资差额。
七、股票股利的处理
在我国,股利的支付通常有现金股利和股票股利两种方式。当企业实现净利润但现金不足时,为了满足股东要求,维持股票价位,通常派发股票股利,而不以现金方式分派股利。分派股票股利,其一不会使所有者权益总额发生变动,而仅仅是所有者权益各项目结构发生内部的调整;其二不需要企业拿出现金。
投资企业收到的股票股利如何处理,是否确认为投资收益?从理论上讲,被投资单位派发股票股利,既没有使资产减少,也没有减少所有者权益,但每股净资产降低了,表明股份稀释:投资企业既没有收到资产,也没有增加所有者权益,仅仅是股份的增加,股份的增加也并未使持股比例增加,仅仅是以更多的股份代表原持股比例,所享有的权益也未变化,表明每股应享有被投资单位净资产份额的减少,每股投资成本降低。虽然所收到的股票有市价,但这种市价已存在于原投资的股票中,在除权日,由于派发股票股利而使开盘价格等比例降低,即使以后填权,使投资的总价值增加,市价又回升至除权前的水平,但在股票未出售前,属于未实现的增值,根据收益实现原则,也不能将股票股利确认为一项收益。因此,股票股利不能作为一种收益加以确认。但为了反映收到股票股利的情况,企业应在备查账簿中登记所增加的股数,以表明每股投资成本的减少,部分处置该项收到股票股利的投资时,应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。
责任编辑 袁庚
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