时间:2020-05-26 作者:
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摘要:
财政部会计司
《企业会计准则——投资》(以下简称本准则)主要规范投资成本的确定、投资损益的确认和投资的期末计价。1999年1月1日起在上市公司范围内施行。
一、投资成本的确定
按照历史成本核算原则,企业取得的投资,在取得时应以投资成本计价。投资成本是指为获得一项投资而付出的代价,包括买价和其他相关费用。但在特殊情况下,也可以按照其他合理的方法确定投资成本。本准则规定,投资通常以投资成本计价。投资成本按照取得投资的方式不同分别确定:
(一)以放弃现金资产取得的投资,投资成本是指取得投资支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告而尚未支领取的现金股利,或已到期尚未领取的债券利息,作为应收项目单独核算。
值得注意的是,为取得投资而发生的相关费用通常应计入投资成本,但为了真实计算购入债券的溢价或折价,本准则规定,企业取得长期债权投资所发生的相关费用,采取重要性原则,即如金额较小,可于购入时一次计入损益;如金额较大,计入投资成本,并单独核算,于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销,计入投资收益。未摊销的相关费用,在“长期债...
财政部会计司
《企业会计准则——投资》(以下简称本准则)主要规范投资成本的确定、投资损益的确认和投资的期末计价。1999年1月1日起在上市公司范围内施行。
一、投资成本的确定
按照历史成本核算原则,企业取得的投资,在取得时应以投资成本计价。投资成本是指为获得一项投资而付出的代价,包括买价和其他相关费用。但在特殊情况下,也可以按照其他合理的方法确定投资成本。本准则规定,投资通常以投资成本计价。投资成本按照取得投资的方式不同分别确定:
(一)以放弃现金资产取得的投资,投资成本是指取得投资支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告而尚未支领取的现金股利,或已到期尚未领取的债券利息,作为应收项目单独核算。
值得注意的是,为取得投资而发生的相关费用通常应计入投资成本,但为了真实计算购入债券的溢价或折价,本准则规定,企业取得长期债权投资所发生的相关费用,采取重要性原则,即如金额较小,可于购入时一次计入损益;如金额较大,计入投资成本,并单独核算,于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销,计入投资收益。未摊销的相关费用,在“长期债权投资”科目中设置“债券费用”明细科目单独核算。
(二)以放弃非现金资产(不含股权,下同)而取得的长期股权投资的成本确定。这里的非现金资产,是指除了现金、银行存款、其他货币资金、现金等价物以外的资产,包括各种存货、固定资产、无形资产等,但各种待摊销的费用不能作为非现金资产作价投资。以放弃非现金资产取得的长期股权投资,其成本按本准则规定以公允价值确定,公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在目前阶段,公允价值按以下规定确定:
1、以非现金资产投资,其公允价值即为所放弃非现金资产经评估确认的价值。
2、以非现金资产投资,如果按规定所放弃非现金资产可不予评估的,则公允价值的确定为:如该资产存在活跃市场的,该资产的市价即为其公允价值;如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的,该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定;如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场的,该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。
3、按照本准则规定,以放弃非现金资产取得的长期股权,其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定;如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚,也可以取得股权投资的公允价值确定;如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理地确定,则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本。在确定公允价值时,如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚,在以取得股权投资的公允价值确定其投资成本时,若被投资单位为股票公开上市公司,该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额;若被投资单位为其他企业,该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
(三)取得投资后投资成本的再确定。投资一般应按取得时的投资成本计量,取得时的投资成本也是投资的历史成本。但在投资持有期间内,如发生下列变化,则投资成本应作调整:
1、短期投资持有期间获得的现金股利或利润、利息,以及成本法核算的长期股权投资,收到分派的属于投资前被投资单位实现盈余的分配额,冲减投资成本的,则投资成本应按扣除收到的利润或现金股利冲减投资成本后的余额作为新的投资成本。
2、取得股权投资后,由于增加或减少被投资单位股份,而使原长期股权投资由成本法改为权益法核算,或由权益法改为成本法核算,则按原投资账面价值作为投资成本。这里的账面价值是指投资的账面余额扣除长期投资减值准备后的金额。
3、权益法核算的长期股权投资,投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,即股权投资差额作为投资成本的调整,投资成本按调整股权投资差额后的金额确定。
二、以非现金资产投资所确定的公允价值与其账面价值差额的处理
以非现金资产投资所确定的公允价值与其账面价值差额的处理,本准则采用的方法是:投出非现金资产的公允价值大于其账面价值的差额,扣除未来应交所得税后的余额,计入资本公积准备项目;投出非现金资产的公允价值小于其账面价值的差额计入损益。采用这种处理方法的理由一是按照国际会计准则中关于重估价原则,重估价增值作为股东权益的准备项目,重估价减值计入当期损益。我国对投出的非现金资产的评估,虽然与重估价政策不同,但可以借鉴这种处理方法。二是我国1997年发布的资产评估会计处理规定也采用这种方法,实施后并未引起大的反响,并且已为大家所接受。
值得注意的是,企业以非现金资产对外投资评估确认的价值大于投出资产账面价值的差额扣除未来应交的所得税后的余额,在未转让或收回长期投资前暂时记在资本公积准备项目,待实现后转入“资本公积——其他资本公积转入”科目后才可转增资本。因此,记入资本公积的股权投资准备,仅仅是所有者权益的一种准备,在其性质未真正转为所有者权益之前,这部分股权投资准备不能转增资本(或股本)。
〔例〕假如A公司以固定资产对B企业投资,A公司对B企业的投资占B企业注册资本的18%,A公司所得税率为33%。A公司投出资产的账面价值为75000元(不考虑折旧),评估确认的价值为78000元。A公司对B企业的投资采用成本法核算,两年后A公司将该项投资转让(两年内A公司未再追加投资),如果转让所得价款85000元(假设两年内未获得任何投资利润)。
(1)投资时
投出资产经评估确认的价值大于其账面价值的差额未来应交的所得税=3000×33%=990(元)
借:长期股权投资——B企业 78000
贷:固定资产 75000
资本公积——股权投资准备 2010
递延税款 990
(2)应计入损益的所得税费用=7000×33%=2310(元)
该项投资应交的所得税=(85000-75000)×33%=3300(元)
借:银行存款 85000
贷:长期股权投资——B企业 78000
投资收益——股权出售收益 7000
借:所得税 2310
递延税款 990
贷:应交税金——应交所得税 3300
(3)借:资本公积——股权投资准备 2010
贷:资本公积——其他资本公积转入 2010
可见,以非现金资产投资经评估确认的价值大于投出资产账面价值的差额,在扣除未来应交所得税后的余额,暂计入资本公积准备项目。待处置该项投资时,按税法规定计算的应交所得税予以纳税,不影响该项投资应交的所得税。但计入损益的所得税仅仅是出售股权投资收益应交的所得税,原评估确认价值大于投出资产账面价值的差额应交的所得税,从原计入递延税款的贷方金额中转入应交的所得税。这样处理,一是能够真实反映企业的负债和净资产;二是避免企业通过投资和出售投资编造利润。
三、投资的期末计价
投资的期末计价是指期末投资在资产负债表上反映的价值。按照历史成本核算原则,在资产负债表上投资一般应按其账面余额反映,但在某些情况下,应按投资的账面价值反映。这里的“账面余额”是指期末投资账户的实际余额,即投资账户未扣除相关准备之前的余额;“账面价值”是指期末投资账户的实际余额扣除相关准备之后的余额。
(一)短期投资的期末计价
对短期投资的期末计价,本准则采用了成本与市价孰低法。即短期投资的市价在购买日以后减少时,投资成本也应减少到一个较低的价值。在具体处理时,当市价低于成本时按市价计价,当市价高于成本时则按成本计价。成本与市价孰低计价的优点在于:第一,符合谨慎原则。在采用成本与市价孰低计价时,当期市价低于成本的差额确认为损失,计入当期损益,与谨慎原则相符,在损益计量方面较为稳健;第二,在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映,不会高估资产,可使资产计量较为客观、准确。但成本与市价孰低计价也存在其缺点,表现为:会计理论上的不一致,即对于市价低于成本的部分,确认为损失,而对于市价高于成本的部分,则不确认收益。这种处理方法在会计理论上存在着不一致性。
本准则要求短期投资采用成本与市价孰低计价。理由是:第一,在我国,证券市场尚不成熟,短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值;第二,我国资产普遍存在高估现象,采用成本与市价孰低计价,可以避免短期投资高估;第三,采用成本与市价孰低计价比较稳健。
在具体运用成本与市价孰低法计价时,本准则规定,企业可以根据本企业的具体情况,分别采用按单项投资、按投资类别或按投资总体计算确定。但如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10%及以上),则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
(二)长期债权投资的期末计价
长期债权投资一般按摊余价值或摊余成本计价。债权投资的摊余价值,包括投资成本、应收利息以及债券溢价或折价摊销调整后的金额;分期付息债券的摊余价值即为摊余成本,包括投资成本以及债券溢价或折价摊销调整后的金额。本准则规定,长期债权投资期末计价,按以下方法确定:
1、长期债权投资期末以摊余价值或摊余成本计价。
2、如果长期债权投资发生价值减损,应当按照账面价值计价,即按摊余价值扣除有关投资减值准备后的金额计价。
(三)长期股权投资的期末计价
长期股权投资的期末计价与损益确认相联系,有关内容将在后面阐述。如果长期股权投资发生价值减损,应当按照账面余额扣除有关投资减值准备后的余额计价。
四、投资损益的确认和计量
(一)短期投资损益的确认
短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。短期投资可以取得股利、利息及处置收益或损失,它们分别按下列办法处理:
1、短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利,或已到期尚未领取的债券利息,因属于在购买时暂时垫付的资金,是在投资时取得的一项债权,因此,在实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息,不确认为投资收益。
2、除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外,短期投资持有期间所获得的现金股利或利息,按本准则规定作为投资成本的收回,冲减投资成本。
3、处置短期投资时,在短期投资按单项投资计提跌价准备的情况下,如果处置时同时结转已提的跌价准备,确认投资损益的金额,应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额;在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下,确认投资损益的金额,为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。如果在处置短期投资时,当初取得短期投资实际支付的价款中所包含的已宣告而尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息未收回的,还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。
(二)长期债权投资损益的确认
长期债权投资损益包括债权持有期间的利息收入、处置收入与其账面价值的差额等。具体按以下办法处理:
1、按债权面值取得的投资,在债权持有期间按期计提的利息收入,扣除摊销的计入投资成本的相关费用后(指计入投资成本的相关费用)的金额,确认为当期投资收益。
2、溢价或折价取得的债券投资,在债券持有期间按期计提的利息收入,经调整溢价和折价以及摊销的取得时发生的相关费用后(指计入投资成本的相关费用)的金额,确认为当期投资收益。
3、到期收回或未到期提前处置的债权投资,实际取得的价款与其账面价值(包括账面摊余价值或摊余成本、已计入应收利息但尚未收到的分期付息债券利息、已计提的减值准备)后的差额,确认为收到或处置当期的收益或损失。
(三)长期股权投资损益的确认
按照长期股权投资收益确认的两种收益观点,根据具体情况分别采用成本法和权益法确认投资损益。处置长期股权投资时,按处置收入扣除长期股权投资账面价值的差额,确认为处置当期的收益或损失。
责任编辑 袁庚
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