摘要:
财政部1994年6月印发的“企业所得税会计处理的暂行规定”(以下简称“暂行规定”)首次明确各企业应设置“以前年度损益调整”科目,用来核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项,并要求从1995年1月1日起在所有企业中执行。而近期印发的8个具体会计准则中有两个准则即《资产负债表日后事项》和《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称“具体准则”),也运用到“以前年度损益调整”科目,这两个“具体准则”目前只在上市公司执行,其他企业可暂不执行。从“以前年度损益调整”科目在“具体准则”和“暂行规定”中的运用要求对比来看,虽然该科目的核算对象都是用来调整企业以前年度多计(少计)的收益或费用,但是在科目的对应关系和核算要求等方面却有所区别,这样就带来了上市公司与非上市企业对“以前年度损益调整”科目运用上的差异,本文拟对此作一简单比较。
一、核算对象基本相同。“暂行规定”规定:“以前年度损益调整”科目核算企业本年度对以前年度多计(少计)的收益或费用的调整情况,且要求调整以前年度损益的数额构成调整年度利润。如果企业存在以前年度多计(少计)收益或费用的事项而在本年度调整时,就应该运用该科目。“具体准...
财政部1994年6月印发的“企业所得税会计处理的暂行规定”(以下简称“暂行规定”)首次明确各企业应设置“以前年度损益调整”科目,用来核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项,并要求从1995年1月1日起在所有企业中执行。而近期印发的8个具体会计准则中有两个准则即《资产负债表日后事项》和《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称“具体准则”),也运用到“以前年度损益调整”科目,这两个“具体准则”目前只在上市公司执行,其他企业可暂不执行。从“以前年度损益调整”科目在“具体准则”和“暂行规定”中的运用要求对比来看,虽然该科目的核算对象都是用来调整企业以前年度多计(少计)的收益或费用,但是在科目的对应关系和核算要求等方面却有所区别,这样就带来了上市公司与非上市企业对“以前年度损益调整”科目运用上的差异,本文拟对此作一简单比较。
一、核算对象基本相同。“暂行规定”规定:“以前年度损益调整”科目核算企业本年度对以前年度多计(少计)的收益或费用的调整情况,且要求调整以前年度损益的数额构成调整年度利润。如果企业存在以前年度多计(少计)收益或费用的事项而在本年度调整时,就应该运用该科目。“具体准则”要求“以前年度损益调整”科目一方面要核算本年度发现的影响损益的以前年度的重大会计差错的调整情况;另一方面要核算资产负债表日后事项中涉及损益的所有调整事项。该科目不核算财务报告批准报出日之后发生的涉及损益的以前年度的非重大会计差错的调整情况,从这一点上来看核算对象的范围要比“暂行规定”小。“具体准则”是以差错金额的比重大小来划分重大会计差错与非重大会计差错的,如某项交易或事项的差错金额占该类交易或事项金额的10%以上,则认为是重大会计差错,反之为非重大会计差错。非重大会计差错视同调整年度会计事项进行会计处理。
二、科目对应关系不同。“暂行规定”规定:“以前年度损益调整”科目调整的损益数额构成调整年度的利润总额,期末时,要将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目;同时规定由于调整以前年度损益影响交纳所得税的,企业可视同当年损益按有关规定进行所得税会计处理,即将因调整以前年度损益而调整的所得税数额在“所得税”科目内核算,不纳入“以前年度损益调整”科目核算。“具体准则”明确规定:在运用“以前年度损益调整”科目调整以前年度损益的同时,要相应调整所影响的所得税、留存收益(盈余公积和未分配利润)数额,调整完毕之后,该科目应无余额。该科目与“所得税”、“利润分配——未分配利润”、“递延税款”等科目发生对应关系,不与“本年利润”科目发生对应关系。因此不论调整以前年度损益的数额有多大,都不影响调整年度的利润总额,在这一点上区别较大。
三、会计报表期初项目的处理要求不同。“暂行规定”规定:调整以前年度损益后,不需要调整会计报表相关项目的期初数,如资产负债表中的期初数、利润表中的上年数等。而执行“具体准则”之后要求,凡是运用“以前年度损益调整”科目调整以前年度损益时均要调整期初留存收益以及会计报表其他项目的期初数,从而使会计报表期初数能反映会计期间初的财务状况。
四、相关报表项目设置不同。主要体现在:1.利润(损益)表:“暂行规定”要求在利润表中应设置“以前年度损益调整”项目,反映对以前年度损益调整的净额;而“具体准则”不要求设置该项目。
2.利润分配表:执行“暂行规定”后,年初未分配利润在一个会计期间内不会因调整以前年度损益而发生变动,因此利润分配表无需设置“年初未分配利润调整数”项目;执行“具体准则”后,上市公司如在财务报告批准报出日之后调整以前年度损益,就会相应地调整会计报表相关项目的期初数,而此时财政、企业主管等报表汇总部门已经将上年报表汇总报出,为了做到本年度报表期初数与上年期末数一致,势必要求汇总报表在“利润分配表”中设置“年初未分配利润调整数”项目,否则无法衔接。
下面举一例来说明“以前年度损益调整”科目在上市公司和非上市企业的运用。
ABC公司1998年5月发现1997年6月漏计管理用固定资产折旧3万元,假如1997年度该公司应提折旧27万元,所得税率为33%,采用应付税款法进行所得税会计处理,1997年会计利润为12万元,1998年会计利润为18万元(该会计利润未低减补提的固定资产折旧),该公司无纳税调整事项。另外,该公司按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积金与法定公益金。要求分别上市公司和非上市企业进行会计处理:
(一)非上市企业的会计处理:根据“暂行规定”的要求其会计处理分为两步:
(1)补提固定资产折旧3万元:
借:以前年度损益调整 30000
贷:累计折旧 30000
(2)期末时,将“以前年度损益调整”科目余额转入“本年利润”科目:
借:本年利润 30000
贷:以前年度损益调整 30000
结转后“以前年度损益调整”科目无余额。
需要说明的是:在1998年末计提所得税费用时,应注意1997年多计提的所得税。1997年由于是以12万元为基数计提所得税,所以其会计处理为:“借:所得税39600贷:应交税金——所得税 39600”。如果1997年度不漏提固定资产折旧3万元,则只要计提所得税29700元,因而1998年应以扣除了补提折旧后的利润为基数(15万元)计提所得税,会计分录为:“借:所得税49500贷:应交税金——所得税 49500”,使其抵减了1997年多计的所得税 9900元,而不能以折旧调整前的利润来计算。此外也无需单独调整法定盈余公积金(公益金),最终其随同1998年净利润的分配而调整。
(二)上市公司的会计处理:根据“具体准则”的要求,其会计处理分以下三个环节:
(1)账务处理:
①补提固定资产折旧3万元:
借:以前年度损益调整 30000
贷:累计折旧 30000
②在补提折旧的同时,冲回上年多计的所得税:
借:应交税金——所得税 9900
贷:以前年度损益调整 9900
③将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配—未分配利润”科目:
借:利润分配——未分配利润 20100
贷:以前年度损益调整 20100
④调整利润分配有关数字:
借:盈余公积 3015(20100×15%)
贷:利润分配——未分配利润 3015
(2)调整ABC公司1998年资产负债表的年初数、利润及利润分配表的上年数。本例资产负债表主要调整累计折旧、盈余公积、未分配利润等项目,利润及利润分配表主要调整管理费用、所得税、净利润、提取的法定盈余公积金(公益金)、未分配利润等项目。
(3)报表附注说明。1998年由于补提1997年固定资产折旧3万元,所以需要在会计报表附注中说明调整补提1997年折旧的相关情况,分析说明该会计差错对1997年末财务状况及该年度经营成果的影响。
责任编辑 温彦君