时间:2020-05-26 作者:林斌 (作者单位:中山大学管理学院)
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摘要:
一、引言
或有事项(Contingency)是不确定性会计(Uncertainty ac-counting)的一个重要领域。90年代以来,受衍生金融工具、营销创新(如形式多样的有奖销售等)、自我保险、诉讼、承诺、环境污染、重组等不确定性经济业务的影响,国际会计界又开始重视对或有事项等不确定性会计问题的研究。1991年至1993年,国际会计准则委员会(IASC)连续三次召开了“未来事项问题”的国际研讨会,并于1994年发布了对不确定性会计准则制定有指导意义的“未来事项”研究报告。1993年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了“或有利得和或有损失”和“计量上的不确定性”两份征求意见稿(ED),其中“或有利得与或有损失”的补充与解释,类似于美国FASB的第14号解释“损失金额的合理估计”——FASB第5号公告的解释。1993年美国财务会计准则委员会(FASR)发布了公告FASNo.114“债权人贷款减损的会计处理”,1994年美国注册会计师协会(AICPA)发布了第6号立场声明(SOP94—6)“某些重大风险和不确定性的披露”。1996年11月,在“未来事项”研究报告的基础上,1ASC发布了ED“准备和或有事项”。此外,90年代以来,国际会计界还发布了一系列金融工具的准则及ED,其中也涉及到或有事项...
一、引言
或有事项(Contingency)是不确定性会计(Uncertainty ac-counting)的一个重要领域。90年代以来,受衍生金融工具、营销创新(如形式多样的有奖销售等)、自我保险、诉讼、承诺、环境污染、重组等不确定性经济业务的影响,国际会计界又开始重视对或有事项等不确定性会计问题的研究。1991年至1993年,国际会计准则委员会(IASC)连续三次召开了“未来事项问题”的国际研讨会,并于1994年发布了对不确定性会计准则制定有指导意义的“未来事项”研究报告。1993年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了“或有利得和或有损失”和“计量上的不确定性”两份征求意见稿(ED),其中“或有利得与或有损失”的补充与解释,类似于美国FASB的第14号解释“损失金额的合理估计”——FASB第5号公告的解释。1993年美国财务会计准则委员会(FASR)发布了公告FASNo.114“债权人贷款减损的会计处理”,1994年美国注册会计师协会(AICPA)发布了第6号立场声明(SOP94—6)“某些重大风险和不确定性的披露”。1996年11月,在“未来事项”研究报告的基础上,1ASC发布了ED“准备和或有事项”。此外,90年代以来,国际会计界还发布了一系列金融工具的准则及ED,其中也涉及到或有事项的会计处理。这些会计规范和文献的发布足以表明或有事项等不确定性会计问题,与近几年来在经济学界越来越受重视的不确定性问题一样,已成为人们关注的热点。
二、或有事项的确认
CICA的ED“或有利得与或有损失”,在确认方面与CI-CA手册第3290节“或有事项”的主要变化是:第一,或有事项的定义扩大至包括费用项目,如担保费用和保证费用等,但分配成本,如折旧、摊销等不包括在内;第二,明确提出“实质上确定”(概率为91%—100%,金额可合理确定)的或有利得应确认入账,这是对传统的不确认或有利得惯例的重大突破;第三,确认有可能(概率大于50%)的或有损失,金额可根据管理当局的“最近似估计”在一定范围内选定,而惯例则是确认很可能且金额可合理估计的或有损失。
FASB的FAS114要求债权人(含金融机构)评估贷款本金与当前及未来利息的可收回性时,若认为“很可能”不能按合同所规定的条件(包括金额与时间)收回本息,应用预期现金流量的贴现值来计量贷款,折现值与账面值之间的差额应确认为当期坏账费用。FAS114在确认方面具有以下特色:第一,与SFAS(《财务会计准则汇编》)No.5一样,对“很可能”的损失要求估计入账;第二,不仅评估“资产(贷款本金和应计利息)”上的或有损失,而且要评估尚未成为资产的“未来利息”的可收回性;第三,不仅要评估现有的资产是否很可能“已发生”损失,而且要评估未来的利息是否很可能于将来发生损失。
IASC的ED“准备和或有事项”与IAS10“或有事项和资产负债表日以后发生的事项”的变化在确认方面主要体现在:(1)可能性。当或有事项很可能给企业带来损失时,IAS10要求确认或有损失(在财务报表中将其列为应计损失)。ED“准备与或有事项”认为,一旦经济利益发生转移,企业就应将准备确认入账,准备的金额应按期望值来估计。(2)抵销。IAS10规定,企业的或有损失是在考虑与其有关的对方或第三方因赔偿要求可能收回的金额后再确定的。与此不同,ED认为只有当企业不再拥有负债(可抵销的部分支出应由第三方负担)时,有希望向第三方收回的部分或全部的用于结清负债(准备)的金额,才能从或有损失中扣减。无论什么理由,只要第三方未能进行偿付,企业就仍然存在着偿付义务。这时,准备(应计或有损失)和预计可收回的金额就应该作为一项独立的负债和一项独立的资产分开处理。
IASC的“未来事项”研究报告将“事项观”引入财务会计,认为若会计事项(包括情况、状态)符合会计要素的定义,就可像交易一样予以确认。这为或有事项等不确定性经济业务的确认提供了框架性的指南。
三、或有事项的计量
CICA的ED“或有利得与或有损失”在计量上的主要特点是对不确定性的计量进行了规范。ED将“可能性”分为五档,并确定了具体的概率标准。即,基本确定(概率为91—99%)、很可能(概率为>50—90%)、有可能(介于很可能与未必可能之间,概率为50%)、未必可能(概率为1—(50%)和可能性极小(1—15%)。并指出,或有事项应归属哪个类别,应以管理当局的估计为基础。当准确估计或有事项有困难时,应作出“最近似估计”。
CICA的ED“计量上的不确定性”将计量定义为确定一个在财务报表中已确认项目的金额的过程。并进一步解释说,计量通常包括收集估计所需的资料、作出假定和确定估计金额等程序。项目的计量要运用管理当局的“最近似估计”,而管理当局的“最近似估计”要以适当的假定为基础,该假定应反映最可能的经济状况趋势和有计划的行为进程。
美国FAS114则认为债权人贷款减损要考虑贷币时间价值,故要求以预期未来现金流量的折现值为计量属性来计量贷款的减损。
IASC的ED“准备和或有事项”认为,在计量方面IAS10也需要进行修订。具体说,IAS10在计量或有损失的金额时,应以损失幅度内的“最近似估计”作为应计数,若在这个幅度内不能提供出一个较好的估计金额,则要求至少按幅度内最低金额作为应计数。但若“最近似估计”不存在时,该幅度内的任何金额都可能被确认。这样,不同的企业在相似的情况下,所提供的金额可能不一样,这必然会损害财务报表的可比性。所以,ED指出,市场无法提供同种类型的负债时,准备金额可根据期望值来估计。期望值可通过对所有可能的结果用概率进行加权算出。若幅度内不能提供一个较好的估计金额(幅度内所有金额的概率相等)时,期望值等于幅度内的中间值。
IASC的“未来事项”研究报告在对“可能性”的评估及判断上推举了三种可供选择的方法,即众数概率法、累计概率法和加权概率法
四、或有事项的披露
CICA的ED“或有利得和或有损失”在披露方面的主要特点有:第一,要求或有事项的披露内容包括:项目的性质、可能的范围和具体的金额;第二,要求除可能性极小(发生的概率小于15%)且对企业没有重大影响的或有损失之外,所有的或有损失都应进行披露;第三,鼓励但不强制企业披露在确定或有事项可能的金额范围时所用的假设。
CICA的ED“计量上的不确定性”认为披露有关计量上的不确定性有助于财务报表的使用者对财务报表中不精确估计金额的理解。所以进一步要求:
(1)企业的财务报表应披露:第一、计量上的不确定性之性质;第二、合理且可能的金额范围;第三、除极个别情况(具体的金额披露很可能会对企业造成重大的不利后果)外,可不披露财务报表中与计量上的不确定性相关的已确认金额,但应说明不披露的原因。
(2)在判断金额的范围是否重要时应考虑以下几个因素:第一,对企业偿债能力的潜在影响;第二,对企业信用状况的潜在影响;第三、财务项目变化的敏感性;第四、对企业财务状况、现金流动和经营成果的影响。
(3)披露计量上的不确定性的性质包括对引起信息不确定的潜在原因的描述。如由于在某项新建固定资产中运用新技术失败而可能导致的计量上的不确定性,应披露:第一、有关技术的失败是否能得到纠正;第二、预计资产处置所需的时间。
AICPA的立场声明“某些重要风险和不确定性的披露”(SOP94—6)指出,FAS5有关或有事项的披露要求应作如下补充:
(1)依据FAS5或其他公告,若需披露估计,至少应指出近期估计有可能发生的变化。
(2)依据FAS5无需披露的估计(如与长期营业资产相关联的估计以及获利性长期合同的报告金额)若符合以下两个标准,应披露其性质并指出近期内估计有可能发生的变化。第一、由于一个或一个以上的未来事件的确定,对资产负债表日已存在的情况、状态或处境结果的估计在近期至少有可能发生改变;第二、变化的结果会对财务报表产生重大的影响。
(3)若符合以上两个条件,以下项目应进行披露:
第一、技术上很快就要过时的存货;第二、技术上过时的专用设备;第三、以未来纳税收益为基础的递延所得税资产计价备低;第四、已资本化的影像制品费用;第五、已资本化的计算机软件费用;第六、保险企业的递延保单购置费用;第七、商业和不动产贷款的计价备抵;第八、与治理环境有关的债务;第九、与诉讼有关的债务;第十、源于其他会计主体债务的或有负债;第十一、长期债务的报告金额(如养老金和其他的后期退休金);第十二、在出售一个企业或某些资产时,估计可收回的净收入、预计发生损失的准备等;第十三,长期合同的报告金额。
此外,SOP94—6还特别强调要披露易受损失的过分集中。SOP94—6认为,由于企业存在过分集中(如资产集中、客户集中、供应商集中等),所以其暴露风险比通过多种经营分散风险的企业要大。若符合以下所有的条件,财务报表应披露过分集中:(1)在财务报表日存在过分集中;(2)过分集中对企业近期遭受风险的影响重大;(3)产生重大影响的事项近期有可能发生。
对于以下特定的过分集中,需向财务报表使用者充分提供有关过分集中风险一般性质的信息:(1)与特定客户、供应商、贷款人、支助者、或捐献者的交易量方面的过分集中;(2)来自于特定的产品、劳务、或资金筹措事项的收入方面的过分集中;(3)在可用资源供应如原材料、劳力、劳务、许可证或企业经营中所应用的其他权利方面的过分集中;(4)企业经营业务的市场或地理区域方面的过分集中。
对于受劳资谈判协议制约的劳力过分集中,披露应包括劳资谈判协议所包含的劳动力比例和在一年内将期满的劳资谈判协议所包含的劳动力比例。对于企业所在国之外的过分集中业务,披露应包括所在地的地理区域及其净资产的账面价值。
IASC的ED“准备及或有事项”针对或有利得的披露指出,IAS10规定,只有当收益(利得)的实现已基本上肯定时,才能确认或有利得。如上所述,预计可收回金额与应计或有损失金额应分开报告,但在某些情况下,如预计可收回金额符合“基本确定”这个条件时,可收回金额可作为应计或有损失(准备)的抵减数一并报告,可收回金额数应和准备数一样按“最近似估计”数来计量。而在其它情况下,根据稳健原则,不允许确认或有利得。
此外,为了突出或有负债的重要性,IASC在1994年新修订的IAS13“流动资产和流动负债的呈报”中还明确要求,预期在一年内需清偿的“或有事项应计额”作为一项负债,应列示在资产负债表的流动负债项下。
五、评述及结论
以上我们对90年代以来或有事项会计处理的一些新发展作了简要的描述。通过这些介绍,可得出以下结论。
1.或有事项的范围有所扩大。
这主要体现在两个方面:第一,由于新的不确定性经济业务的涌现,使企业的或有事项在不断增多,即或有事项的外延有所扩大,如或有结算条款(企业所发行的一种金融工具,将来是用现金结算还是通过发行普通股的方式结算或通过其他方式结算,依赖于不确定未来事项的结果或企业不能控制的的环境。IASC常设解释委员会—SIC认为这项金融工具应列作负债项目)等事项,这些业务有些在或有事项准则中规范,有些在其他准则中规范。第二,或有事项内含的扩大。如CICA的ED将或有事项定义扩大到担保费用等费用项目。
2.或有事项的概念有可能面临更新
在现行的财务会计要素(次级要素)中,与不确定性关系最密切的项目无疑是或有事项。随着企业面临机会和风险的增多,信息使用者要求披露的不确定性信息也在不断地增加,而这些信息又不能完全在或有事项项下得到反映。正因为如此,IASC的ED“准备和或有事项”包含了未来事项的会计处理问题,并且对准备与或有负债不作严格区分(根据I-ASC的定义,准备是一项金额及时间均带有不确定性的负债,就确认而言其范围比或有负债的概念广得多)。而AICPA不论是在ATS200“Financial forecasts and projections”(财务预测)、SOP96—4,还是在其发布的《改进企业报告》中更多地使用机会和风险、不确定性经济业务、前瞻性信息等来代替或有事项概念。
3.现行的财务会计理论受到一定的冲击
或有事项会计处理的新发展至少在三个方面对现行的财务会计理论形成了冲击:第一,稳健原则与实现原则。加拿大的ED“或有利得与或有损失”明确指出,基本确定(可能性在91%—99%之间)且金额可合理估计的或有利得应确认入账,这突破了“宁可预计可能的损失,也不预计可能的收益”的稳健原则,也与传统的实现原则相抵触。第二,历史成本原则。由于或有事项属于尚未完成的事项,这就决定了它不可能在计量中采用历史成本这种计量属性。以未来现金流量的贴现值等多种计量属性来进行会计处理的或有事项会计必然会冲击以历史成本为主的现行财务会计模式。第三,会计要素的定义。要确认与计量不断涌现的或有事项等不确定性经济业务,必然会对现行的资产与负债等要素的定义加以再认识。
需进一步指出的是,尽管CICA的ED在或有利得的确认上表现得比较激进。但由于受稳健原则的影响,国际会计界对确认或有利得的态度还是比较谨慎。就是CICA,到目前为止其有关或有事项确认的设想也仍停留在讨论阶段。
4.或有事项会计规范由“粗放式”向“集约式”发展
长期以来,在财务会计中,由于不确定性因素较大,大量的或有事项是通过表外披露的方式来反映的,所以原来的或有事项会计准则的规范相对来说比较粗糙。但随着企业或有事项业务的增多和人们对不确定性经济业务认识的逐步深入,在表内确认的或有事项项目也必须会逐步增多,这样就需要或有事项的规范更加准确。CICA和IASC的ED在这方面均有较大的突破。如CICA将可能性分为五档,并用概率表述。IASC要求用期望值来估计或有事项的具体金额。此外,IASC的ED“准备和或有事项”对IAS10的多处修改也使或有事项准则在逻辑上更加严密。
5.或有事项会计处理仍需进一步完善
尽管或有事项会计在许多方面较之以前取得了进展,但问题依然不少。这些问题主要有:第一,实务超前,方法滞后。如上所述,当今市场营销手段日益更新,金融工具日趋复杂,企业自保方式也多种多样,但会计上反映这些业务创新的方法还比较少。第二,准则超前,理论滞后。或有事项准则的改进,如确认基本确定的或有利得,对可能性的分类,缺乏完整、系统的理论支持,或有事项等不确定性会计理论的研究明显滞后。第三,突破有余,完善不足。“未来事项”研究报告、加拿大的ED等指出了现行或有事项的理论和实务上的一些不足,但应如何加以完善,并没有提出比较完美的理论和方法。
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