时间:2020-05-26 作者:肖书胜 齐振梅 唐建华
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摘要:
为了进一步提高国有企业年度会计报表质量,充分发挥社会中介机构在企业财务会计监督中的作用,转换政府职能,我国建立了国有企业年度会计报表注册会计师审计制度。而外商投资企业的年度会计报表自改革开放以后就由注册会计师审计;同时为了做好外商投资企业的外汇年检工作,财政部和国家外汇管理局决定改革1998年度外汇检查形式,由以往的企业自查改为注册会计师审查。如何执行国有企业、外商投资企业审计业务,出具审计报告,使之既符合中国注册会计师独立审计准则,又能满足主管机关的要求,是广大注册会计师关心的话题。为此,财政部于1999年2月8日印发了《关于做好1998年度企业会计报表注册会计师审计工作的通知》。笔者想就此谈几点个人体会。
一、会计责任与审计责任
独立审计是指,注册会计师依法接受委托,对被审计单位的书面陈述(包括会计报表、会计报表组成部分等)进行独立审查并发表书面意见。从这个定义可看出注册会计师发表书面意见的对象是另一方提供的书面陈述,书面陈述提供方对信息的真实性、完整性负会计责任,注册会计师对其审计意见的适当性负审计责任。这两种责任不能相互替代,强调会计责任有助于提醒管理当局诚实地进行书面陈述,促...
为了进一步提高国有企业年度会计报表质量,充分发挥社会中介机构在企业财务会计监督中的作用,转换政府职能,我国建立了国有企业年度会计报表注册会计师审计制度。而外商投资企业的年度会计报表自改革开放以后就由注册会计师审计;同时为了做好外商投资企业的外汇年检工作,财政部和国家外汇管理局决定改革1998年度外汇检查形式,由以往的企业自查改为注册会计师审查。如何执行国有企业、外商投资企业审计业务,出具审计报告,使之既符合中国注册会计师独立审计准则,又能满足主管机关的要求,是广大注册会计师关心的话题。为此,财政部于1999年2月8日印发了《关于做好1998年度企业会计报表注册会计师审计工作的通知》。笔者想就此谈几点个人体会。
一、会计责任与审计责任
独立审计是指,注册会计师依法接受委托,对被审计单位的书面陈述(包括会计报表、会计报表组成部分等)进行独立审查并发表书面意见。从这个定义可看出注册会计师发表书面意见的对象是另一方提供的书面陈述,书面陈述提供方对信息的真实性、完整性负会计责任,注册会计师对其审计意见的适当性负审计责任。这两种责任不能相互替代,强调会计责任有助于提醒管理当局诚实地进行书面陈述,促使他们提高所提供信息的质量;强调审计责任有助于促使注册会计师独立、客观、公正、勤勉执行业务,进一步提高信息的可靠性。
‘要求注册会计师披露应由管理当局披露的内容实际上混淆了会计责任与审计责任,把应由管理当局承担的责任全部交给注册会计师承担,不适当地加重了注册会计师的责任,减轻甚至完全免除了管理当局的责任。同时,要求注册会计师披露应由管理当局披露的内容不符合审计的定义,当注册会计师帮助管理当局进行这类工作时,注册会计师提供的就不是审计服务,而是代管理当局编制信息的服务。
二、注册会计师工作的独立性
独立原则在强调注册会计师对于委托单位保持独立性的同时,也要求他独立于外部的其他机构和组织。因此不论是业务的承接、执行,还是报告的形成与提交,注册会计师均应依据《中华人民共和国注册会计师法》、独立审计准则等相关法规执行业务,独立自主,不依附于其他机构和组织,也不受其干扰和影响。
在执业过程中,注册会计师始终离不开专业判断,注册会计师水平的高低更多表现在专业判断水平上。因此,任何人不应随意干预注册会计师的专业判断,注册会计师对自己的审计失败承担法律责任。若其他人干预了注册会计师的执业,如硬性规定抽样的范围,在出现审计失败时,责任就难划分。
在出具审计报告时,注册会计师的审计报告毋须任何部门审定和批准,注册会计师对其所出具的审计报告负法律责任。
三、注册会计师执业规则、准则的拟定权限
《中华人民共和国注册会计师法》规定.中国注册会计师协会依法拟定注册会计师执业准则、规则,报国务院财政部门批准后施行。从1994年起,中国注册会计师协会即着手进行CPA职业规范体系的建设工作,继第一、二批独立审计准则和三个相关基本准则颁布施行后,第三批独立审计准则已于1999年2月颁布并将于1999年7月1日起施行。这些执业规范的颁布和施行对规范注册会计师的执业行为和保证执业质量起到了至关重要的作用,中国独立审计日益朝着规范化方向发展。但是,如果其他部门再出台一些与独立审计准则不一致的规定,注册会计师就会产生困惑,感到无所适从。
在独立审计准则颁布前征求社会各界意见阶段,主管机关可提出合理建议和要求。在独立审计准则施行后,主管机关可将其特殊要求发文告知被审计单位,由被审计单位与会计师事务所在不违背独立审计准则的前提下协商处理,但不宜对会计师事务所提出与独立审计准则不一致的要求。
四、关于年度会计报表审计目的中的合法性目的
《独立审计基本准则》及《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》均明确规定,会计报表审计的目的是对会计报表整体的“合法性、公允性及会计处理方法的一贯性”发表意见。鉴于对会计报表的合法性有多种理解以及政府主管部门对国有企业、外商投资企业的特定法规遵循情况十分关心,这里笔者探讨一下合法性目的中“法”的内涵。
首先,会计报表合法并不等同于被审计单位的所有经营活动合法。
其次,会计报表合法性中的“法”是指财务会计核算和编报方面的规定。虽然各国会计准则的地位不同,导致会计报表审计的目的在表述上也不同,但相同的是各国会计报表审计目的合法性中的“法”都是指财务会计核算和编报方面的规定。融各国审计准则之长的国际审计准则规定,会计报表审计的目的是使注册会计师能够就会计报表是否在所有重大方面按照特定财务报告框架编制发表意见。而在我国,企业会计准则及其他财务会计法规由财政部发布,从性质上讲,属法规规章范畴,相应地,我国独立审计准则规定会计报表审计的目的之一是,对会计报表的编制是否在所有重大方面符合企业会计准则及其他财务会计法规的规定发表审计意见。可见,会计报表编制的合法性中的“法”是指财务会计核算和编报方面的规定。
那么注册会计师在会计报表审计中,对被审计单位的违反税法、外汇法规等行为是否可以视而不见,充耳不闻呢?否。这类法规符合刚刚印发的第三批《独立审计具体准则第18号——违反法规行为》中法规的内涵。该准则第2条明确界定,法规是指除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章。注册会计师应充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。该准则第8条规定:在编制和实施审计计划时,注册会计师应当保持应有的职业谨慎,充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。第15条规定:注册会计师发现可能存在违反法规行为时,应当了解其性质及原因,获取适当证据,以评价对会计报表可能产生的影响。第21条规定:如果被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响,并且未能在会计报表中恰当反映,注册会计师应当发表保留意见或否定意见。
但我们必须牢记的是,注册会计师关注的最终目的不是违反法规行为本身,而是会计报表是否合法、是否公允表达。上述第21条还有一层意思:即使被审计单位的违反法规行为对会计报表有重大影响,如已在会计报表中恰当反映,注册会计师可发表无保留意见。也就是说,注册会计师不一定要在年度会计报表审计报告中报告重大的违反法规行为,更不用说不重大的违反法规行为。再者,为对会计报表发表审计意见所实施的审计程序也不足以对特定法规(不包括财务会计核算和编报方面的规定)的遵循情况发表审计意见。因此,该准则第7条规定:注册会计师对会计报表的审计,并非专为发现被审计单位的违反法规行为。如果委托人要求对可能存在的特定违反法规行为进行专门审计,注册会计师应当考虑自身能力和审计风险,并另行签订业务约定书。美国还就合规性鉴证制定了专门的准则。
可见,对违反法规行为专门审计是合规性审计的目的,而非年度会计报表审计目的中的合法性目的。完整地理解了年度会计报表合法性的真正内涵,就不难理解为什么会计师事务所在根据独立审计准则的精神,对于外汇收支是否合乎外汇管理规定、所得税纳税申报表是否合乎所得税法的规定等进行合规性审计时,应考虑自身胜任能力和审计风险,另行接受委托。
五、年度会计报表审计报告的格式
会计报表使用者相当广泛,会计报表的编制应该尽量考虑所有使用者的合理要求。但是,会计报表的编报也受信息成本——效益原则和便于大家阅读理解原则的约束,按会计准则和制度规定的年度会计报表只能是通用的会计报表。同样道理,作为对会计报表可靠性发表鉴定意见的年度会计报表审计报告也应该是与报表内容相适应的通用报告格式,注册会计师在计划和实施审计工作、评价和测试审计结果及出具审计报告时也要综合考虑信息使用者的要求,公平对待各方。可见,年度会计报表审计报告通用性是决定其格式和内容向短式标准审计报告演变的主要原因。审计报告的格式和内容之所以演变成今天的短式标准审计报告,除上述原因外,还有两个原因,一是法律诉讼,法律诉讼推动职业界不断对审计报告的措辞及格式进行修改,以避免信息使用者误解审计报告和保护注册会计师;二是职业界对审计性质了解的加深,使审计报告的措辞更加恰当。
也正是基于这些原因,审计报告的内容和格式不宜随便改变,要求在年度会计报表审计报告中加进其他一些内容,如加进对会计报表组成部分的审计意见等就不尽合理。年度会计报表审计是对会计报表整体的“三性”发表审计意见,而不是对某一组成部分如存货、固定资产、应交所得税等发表审计意见。我们知道,若对特定组成部分单独发表审计意见,注册会计师需要(比在对会计报表发表审计意见中检查该组成部分)做更细致的工作。
此外,审计报告中的措辞也不宜随便更换。即使是对会计报表组成部分发表审计意见,由于审计固有的局限性,注册会计师只能合理确信所审计信息不含有重大错报或漏报,不能要求注册会计师说明该组成部分的准确金额。
六、关于对主管财政机关特别关注的事项的处理
我们知道,注册会计师在确定会计报表层次的重要性水平以及将会计报表层次的重要性水平分配至账户余额或交易类别层时,应考虑信息使用者的需求。主管财政机关是国有企业会计报表的主要使用者之一,对主管财政机关特别关注的组成部分,如存货、固定资产、投资等,注册会计师应分配较小的可容忍误差,以重点检查这些项目。
对于超出了年度会计报表审计范围的其他事项,会计师事务所应考虑自身胜任能力和风险,确定是否接受委托;如接受委托,则应与被审计单位另行签订业务约定书。业务约定的性质视具体情况而定,可以是表示积极意见的审计,也可以是表示消极意见的审阅和审核,也可以是不表示任何意见的代编信息的服务。
七、关于对税务方面的要求的处理
若要求注册会计师在年度会计报表审计报告中披露纳税调整事项,则不适当地加重了注册会计师的责任,也不符合年度会计报表审计的本身目的。注册会计师没有义务披露企业纳税调整情况,同时,为对年度会计报表“三性”发表审计意见所实施的审计程序也不足以使注册会计师能够专门对所得税情况发表审计意见。因此,对税务方面的要求,注册会计师应单独接受委托,或代理纳税申报,或进行纳税合规性检查。
八、关于对外汇管理方面要求的处理
真实的信息为国家加强外汇管理提供了前提条件。年度会计报表审计报告并不能满足外汇管理方面的要求。注册会计师充其量只能将年度会计报表审计过程中发现的重大违反外汇法规行为予以报告。因此,对外汇合规性的检查,应由被审计单位与会计师事务所另行签订业务约定书,单独出具报告。
此外,由于年报审计和外汇审查是两项性质不同的业务约定,需要的专业知识和能力也不完全一致,可由不同的会计师事务所执行。《中华人民共和国注册会计师法》规定,委托人委托会计师事务所办理业务,任何单位和个人不得干预;因此,主管机关不宜硬性要求由同一家会计师事务所执行这两项业务。
责任编辑 袁庚
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