代销是目前我国商业企业尤其是大中型零售企业广泛采用的一种商品销售方式，由于它不占用自有资金，风险小，效益可观，所以越来越受到商业企业的青睐，正确核算金额巨大的代销商品对商业企业尤其是股份有限公司具有重要的意义。

财政部早在1993年发布的“商品流通企业会计制度”中就对代销商品的会计核算方法做了规定，1998年财政部在“股份有限公司会计制度”中也对代销商品的会计核算方法做了规定，笔者认为有关制度对代销商品会计核算方法的规定尚有一定欠缺，本文试通过对代销商品性质的分析，谈谈自己对这个问题的认识。

一、有关制度规定的代销商品会计核算方法及缺欠

代销，简单地讲就是指商品所有者委托他人代其销售某商品的一种商品销售方式，前者一般称为委托代销方（或委托方），后者称为受托代销方（或受托方），代销的商品对委托方而言是委托代销商品，对受托方而言是受托代销商品。受托方可以是批发企业，也可以是零售企业；受托方代销的方式有两种，一种是视同买断的代销方式，另一种是收取手续费的代销方式。视同买断的代销方式是指委托方按接收价（低于零售价）将商品委托给受托方进行代销，受托方按接收价接收代销商品以后，再按零售价进行销售，从而赚取零售价与接收价之间的差价，这种做法与商业企业经营的用自有资金按进价购入、再按售价卖出从而赚取商品进销差价的自购自销的商品非常相似，所以这种代销方式还可以称为自购自销的代销方式。收取手续费的代销方式是指委托方以零售价将商品委托给受托方代销，受托方将代销商品按零售价销售以后，按其代销的商品的零售额收取一定比例手续费的一种代销方式。一般来说，不论受托方是哪种类型企业，也不论它以何种方式进行代销，代销商品的会计处理方法应该大同小异，其基本处理原则应该是一样的。这里本文只研究零售企业视同买断的方式代销的情况。

对零售企业以视同买断方式代销商品的会计处理方法，《商品流通企业会计制度》和《股份有限公司会计制度》都有明确的规定，但两者规定的会计处理方法并不完全相同。《商品流通企业会计制度》规定，受托方日常应将代销商品视同自购自销的商品一样进行会计处理，在收货时做验收入库的会计处理，按零售价借记“受托代销商品”账户（资产类），按接收价贷记“代销商品款”账户（负债类），按差价贷记“商品进销差价”账户；代销商品销售时，做商品销售收入的会计处理，同时结转商品销售成本，月末全部代销商品（包括已销和未销）均参加商品进销差价的计算与结转。按《商品流通企业会计制度》的规定，月末“受托代销商品”和“代销商品款”两个账户的余额不反映在受托方的资产负债表中。这里没有对所得税作出规定，因当时所得税尚属价内税。

《股份有限公司会计制度》对代销商品的规定表现在两个方面，一个是对代销商品本身会计处理的规定，另一个是对所得税会计处理的规定。首先，在代销商品的处理上，该制度更强调代销商品的“视同买断性”，要求日常代销商品按《商品流通企业会计制度》规定的相同方法进行处理，同时月末应将“受托代销商品”和“代销商品款”两个账户的余额分别作为资产和负债反映在受托方的资产负债表中。其次，在所得税的处理上，该制度规定委托方应在发出委托代销商品时确认销项税，借记“应收账款——应收销项税额”账户，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户；受托方应在收到代销商品时确认进项税，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款——应付进项税额”账户。

笔者认为上述种种处理方法存在一定的缺欠：

首先谈谈流通企业会计制度。与股份有限公司会计制度相比，流通企业会计制度的规定比较可取，但也有不足之处，表现在：（1）月末，全部受托代销商品都参与商品进销差价的计算，会影响已销商品进销差价率的准确性，从而影响当月已销商品的商品销售成本的准确性，并会进一步影响到损益表，当受托代销商品的金额较大时，这种影响更大。实际上，商品进销差价应该反映企业自购自销的库存商品的进销差价，对于代销商品的差价应分别对待。当月已销的代销商品与企业已销的库存商品一样给企业带来了毛利，所以应与库存商品一样参与商品进销差价的计算与结转，但当月尚未销售的代销商品则不应该这样处理，因为它没有改变其作为代销商品的性质，或者说，它根本不属于商业企业，因此没有资格参与月末商品进销差价的计算。（2）将代销的商品按正常的会计处理程序入账，会给会计核算工作带来不必要的麻烦，比如对于委托方根据市场行情等对代销商品的调入、调出业务必须作出相应的会计处理。

其次谈谈股份有限公司会计制度。它除了有流通企业会计制度存在的上述问题外，还有以下的问题：（1）按股份有限公司会计制度编制的资产负债表中，存货和流动负债中分别含有“受托代销商品？和“代销商品款”的期末余额，这种处理方法违反了会计核算的客观性原则，虚报了资产和负债，使资产负债表失真，并会误导报表使用者。（2）对所得税的处理不准确，缺乏客观依据。按照我国税法的规定，商业企业所得税的进项税应在付款后并取得增值税专用发票时，根据增值税专用发票或进口货物海关关税的完税凭证（运费除外）记账；销项税应在确认销售收入的同时予以确认。所以，企业会计人员应该根据这一规定，客观地记录增值税的进项税与销项税，而不应该随心所欲地进行所得税额的会计处理。

二、代销商品的性质及会计处理方法的建议

代销商品究竟应该怎样核算？是否应该反映在受托方的会计报表中？是否应全额参与商品进销差价的计算与结转？我认为这个问题应该从代销商品的性质入手来分析，代销商品的性质决定其正确的会计处理方法。

《国际会计准则第2号——存货》中规定，一个企业的存货应该包括下列资产：（1）在正常经营过程中为销售而持有的资产；（2）为这种销售而处在生产过程中的资产；（3）在生产或提供劳务过程中需要消耗的以材料和物料形式存在的资产。其中（1）在正常经营过程中为销售而持有的资产，是指企业为再售目的购入并持有的、正在销售的资产，这种持有是资产所有权的持有，而非物质形态的持有，如库存商品。按照该准则的规定，商业企业持有并正在销售的商品，只有所有权在商业企业手中的那部分存货才是商业企业的存货，任何形式代销的商品都不是商业企业的存货，商业企业绝不应该以任何理由将它们完全按企业自己的库存商品一样进行会计处理，并列入企业自己的资产负债表中。否则，就严重歪曲了事实，与会计核算的客观性原则相违背。有人认为，零售企业以视同买断的方式代销商品，在代销商品销售实现可能性较大的情况下，按库存商品一样的会计核算程序来处理代销商品无可非议。笔者认为，这种认识是错误的。如何处理代销商品，是一个原则性的问题，不应模棱两可，即便代销商品占柜台销售的全部商品的比例很高，如80%或更强，而且其销售量很大，也不能将它按企业自己的库存商品来处理，因为从本质上说，在代销商品销售以前，它是其他企业的资产，是别人的东西，受托方只是替人销售，并有着赚取毛利的机会，只有当代销的商品真正被销售了，受托方的利益才得以实现，受托代销的商品才结束了其纯粹代销的性质，并体现出与受托方库存商品同样的功能。

由此可见，零售企业在处理以视同买断方式代销的商品时，应该注意把握以下几条原则：（1）销售以前的代销商品不能做存货入账，不能参加商品进销差价的计算，更不能反映在资产负债表中；（2）销售以后的代销商品应与自有的库存商品一样按月反映其商品销售收入和商品销售成本，月末要参加商品进销差价的计算与结转。（3）正确处理委托方与受托方的所得税。根据这几条原则，企业会计人员可以设计出不同的会计处理方法，本文只提出一种模式供参考，具体做法如下：

（一）委托方的会计处理方法：

1、发出代销商品时，只做移库处理，借记“委托代销商品”或“库存商品——委托代销商品”等类似账户，表明该商品已经托人代销。

2、收到代销商品清单时，证明代销的商品已经销售，所以应确认商品销售收入及销项税，并按正常的会计核算程序结转成本。委托方应注意对于已经销售的代销商品应定期（如按月）与受托方联系，开出增值税专用发票并结清货款。

（二）受托方的会计处理方法：

1、收到代销商品时，根据“入库验收单”等凭证，只在库存商品保管账中详细登记，如代销商品的所有权单位（委托方），代销商品的品种、规格、型号、质量等级、进价、进项税、零售价、销项税、商品进销差价等等。不必将这些商品记入会计账簿，以防代销商品的随时变动和影响本企业库存商品的会计核算，当然会计部门也可以设置一套辅助账簿，以便随时掌握代销商品的动态。

2、代销商品销售时，按照本企业库存商品销售同样的会计处理方法，借记“银行存款”账户，贷记“商品销售收入”、“应交税金”等账户，同时按售价虚转成本，借记“商品销售成本”账户，贷记“库存商品”账户。这样做，在代销商品金额较大的情况下，日常“库存商品”账户可能会出现贷方余额的问题，但这只是暂时的，不会影响期末的会计信息。解决这个问题有两种办法：第一、在营业员开票的环节将企业自己的库存商品和代销商品分开，每日营业日报表中分别反映两类商品的销售收入，对已销自有商品虚转成本，对已销的代销商品暂时不结转成本，待月末统一处理，这样就不存在上面所说的问题了。第二，代销商品销售时仍然按照上面的方法进行会计处理，如果“库存商品”账户贷方出现了余额，暂时也不用处理，待月末将代销商品记入库存时，问题自然而然就解决了。

3、月末，结账之前将已销代销商品的“入库验收单”调到会计部门，会计部门做验收入库的账务处理，按售价借记“库存商品”账户，按不含税接收价贷记“应付账款——某委托方”账户，两者之差记入“商品进销差价”账户。采用上述2中第一种方法处理的企业还应同时按售价虚转成本。这样做可以保证月末只有已销的代销商品参加商品进销差价的计算与结转，尚未销售的代销商品不进行任何的会计处理，与自有的库存商品泾渭分明。

4、开出代销商品清单、将代销商品款偿还委托方并收到对方的增值税专用发票时，借记“应付账款——某委托方”（不含税接收价）、“应交税金——应交增值税（进项税）”等账户，贷记“银行存款”账户。根据税法规定这一步骤中增值税进项税的记账依据只能是增值税的专用发票（或进口商品海关关税的完税凭证），不能是代销商品清单。代销商品清单只是代销商品销售情况的说明，绝不是增值税的记账依据。

随着代销业务的广泛开展，业务部门应严把代销商品质量关，确保代销商品的信誉，将其纳入自有商品管理的轨道；会计部门要正确核算代销商品，做到代销的商品有合同，代销后的商品及时（一般应按月）与委托方结清货款，以保证结算日会计报表的准确性。 责任编辑 袁庚