摘要:
《企业会计准则—投资》已于1999年1月1日起在上市公司首先施行。该准则与原投资核算方法相比,具有较大的差异。笔者试作比较如下:
一、适度运用会计谨慎原则
对外投资具有较大的风险性,因此应适度运用会计谨慎原则,对投资风险进行核算,这在《投资》准则中得到了体现。具体表现在以下两方面:
1.短期投资期末成本可采用成本与市价孰低法计价,并可以计提“短期投资跌价准备”
短期投资的期末结余成本原规定只采用成本法计价,也就是说,无论证券市场如何变化,企业所持有的短期股票或短期债券的期末价值都要反映投资的原始成本,而不能作变动。由于市场博弈的作用,证券市场瞬息万变,一成不变的成本法计价会导致会计信息失真。《投资》准则适应了市场经济的需要,它规定:短期投资期末计价可采用“成本与市价孰低法”,并适度运用会计的谨慎原则。这在一定程度上与会计的真实性原则得到了统一。此外,《投资》准则还规定:成本与市价孰低法可采用单项法、分类法或综合法计算。不论采用何种方法,计算出来的只是“短期投资的账面应保留成本”,与短期投资的原始成本相比较,其差额为“短期投资应备抵的跌价准备”。“短期投资应备抵的跌价准备...
《企业会计准则—投资》已于1999年1月1日起在上市公司首先施行。该准则与原投资核算方法相比,具有较大的差异。笔者试作比较如下:
一、适度运用会计谨慎原则
对外投资具有较大的风险性,因此应适度运用会计谨慎原则,对投资风险进行核算,这在《投资》准则中得到了体现。具体表现在以下两方面:
1.短期投资期末成本可采用成本与市价孰低法计价,并可以计提“短期投资跌价准备”
短期投资的期末结余成本原规定只采用成本法计价,也就是说,无论证券市场如何变化,企业所持有的短期股票或短期债券的期末价值都要反映投资的原始成本,而不能作变动。由于市场博弈的作用,证券市场瞬息万变,一成不变的成本法计价会导致会计信息失真。《投资》准则适应了市场经济的需要,它规定:短期投资期末计价可采用“成本与市价孰低法”,并适度运用会计的谨慎原则。这在一定程度上与会计的真实性原则得到了统一。此外,《投资》准则还规定:成本与市价孰低法可采用单项法、分类法或综合法计算。不论采用何种方法,计算出来的只是“短期投资的账面应保留成本”,与短期投资的原始成本相比较,其差额为“短期投资应备抵的跌价准备”。“短期投资应备抵的跌价准备”与期初“短期投资跌价准备”余额相比较,其差额即为本期应计提或应冲回的“短期投资跌价准备”。跌价计提时借记“投资收益”科目,贷记“短期投资跌价准备”科目;先跌后升冲回时则反向处理,以恢复至投资的原始成本为限。处置该短期投资时,“短期投资跌价准备”也需相应进行转销。
2.长期投资期末对估计无法收回的部分计提“长期投资减值准备”
长期投资与短期投资相比其风险更大。市场的变动、被投资企业经营状况的恶化或意外事项的发生,都可能使长期投资发生重大损失。《投资》准则也充分考虑了这一点,并增加了“长期投资减值准备”的核算内容。即期末对长期投资的可收回价值进行估计,将估计无法收回的部分计提“长期投资减值准备”。在估计无法收回的减值额时,借记“投资收益”科目,贷记“长期投资减值准备”科目。长期投资的价值得到恢复时,则作反向处理。对该长期投资处置时,其“长期投资减值准备”也需相应进行转销。
二、长期股权投资核算与被投资企业所有者的权益更具相关性
长期股权投资,依据对被投资单位产生的影响分为“控制”、“共同控制”、“重大影响”和“无控制、无共同控制且无重大影响”四种类型。由于不同的影响类型表明企业间联系的密切程度不相同,因此在会计核算上,对前三种影响类型采用权益法核算,对后一种影响类型采用成本法核算。虽然原制度也规定了这两种核算方法,但在原制度下,成本法核算并不需考虑被投资企业所有者权益的状况;权益法核算也只是在投资后确认投资损益时方考虑被投资企业所有者权益的变动状况,而在投资时并不予以考虑。《投资》准则对成本法及权益法的规定,则使投资企业与被投资企业的所有者权益的相关性更密切。具体体现在如下两方面:
1.成本法核算下,需分清应收现金股利或利润的“投资收益”与“清算性股利”的性质
原制度规定:成本法在正常情况下所收取的股利或利润均作为投资收益处理。因此,投资企业往往只注意能否收到股利或利润,收到多少,而很少注意被投资企业实现的净利润情况。而《投资》准则规定;所应收的现金股利或利润需分清其实际性质。对于超过应享有的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,应作为清算股利,冲减投资的账面价值,只有在应享有的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润份额内的部分,才作为投资收益。这样处理的结果会使“长期股权投资”账面余额发生变动。而所应收的股利或利润是属于清算股利还是属于投资收益,则需要通过“被投资单位的累积净利润”、“投资的股权比例”和“投资当年的期间比例”三大因素进行计算。因此,该处理方法可促使投资企业注意分到股利或利润的实质,关注被投资企业实现的净利润。
2.权益法核算下,对外投资时也需按实际拥有被投资企业的股权份额进行核算
在原制度下,权益法对外投资时的核算与成本法是相同的,即按实际的投资成本借记“长期股权投资”科目,贷记投资的相关资产科目,而不需考虑被投资企业当时的所有者权益状况。只有在年终时,才根据被投资企业当年所有者权益的变动状况及投资比例来确认投资收益及调整长期投资的账面价值。由于对外投资时并未考虑所实际拥有的被投资企业当时的所有者权益的份额,所以它与实际投资成本之间差额的存在,就造成权益法的不完整。新准则弥补了这一缺陷,在对外投资时需按实际拥有被投资企业的股权份额进行核算。对于实际投资成本与实际拥有被投资企业股权份额的差额部分作为股权投资差额。核算时记入“长期股权投资——股权投资差额”,然后按合同规定的投资期或有关规定进行摊销。
三.投资成本的入账更为合理
对外投资的入账成本总体上看,不论在原制度下还是在新准则中均是以实际的投资成本入账,然而在具体的确认方面却有不同之处。主要表现在如下两方面:
1.“购前内含应计利息”所归属的账户更符合资产的性质
企业债券如果起始计息日与购买日不一致时,就有一个不属于投资企业持券期的时间差,该时间差的应计债券利息必然会构成债券的购入价款的一部分。购入债券价款中所包含的这部分利息称为“购前内含应计利息”。在原制度下,短期债券投资的“购前内含应计利息”,全部计入投资成本;而长期债券投资的“购前内含应计利息”,则计入“长期债券投资——应计利息”账户单独进行核算。这样处理一方面是不统一,另一方面也造成所记入账户与其实际业务的性质可能不相符。
新准则对原制度的不合理性进行了修正。其核算不按长短期投资区分,而是按债券的付息形式进行区分。对于分期计息形式的债券,由于其“购前内含应计利息”到期收回的时间不会超过一年,其债权属于流动资产性质,计入“应收利息”账户;对于一次还本付息的债券,由于其“购前内含应计利息”需在债券到期日方可收回,所以,进行短期债券投资时,计入投资的账面成本;进行长期债券投资时,则计入“长期债券投资——应计利息”账户单独进行核算。这样规定,使“购前内含应计利息”所归属的账户更符合资产的性质。
2.权益法核算下的“长期股权投资”的账面成本真正反映出所拥有的被投资企业的份额
在原制度下,权益法客观上是难以用“长期股权投资”账面反映所拥有的被投资企业份额”的。这是由于在原核算中只注意投资时按投资实际成本入账这一原则,而忽视与被投资企业所有者权益份额的应有联系。这一问题我们在前面已有说明。由于《投资》准则规定在权益法核算下,对外投资时需按实际拥有被投资企业的股权份额进行核算,这就产生了对股权投资差额进行核算的业务,同时,也就使得“长期股权投资”的账面成本在投资当年即可真正反映出拥有被投资企业的份额。
四、账务处理增加了会计人员的职业判断
通过会计人员的职业判断来进行账务处理,是这次所颁布的新准则的一个显著特点。这就要求会计人员须具有较强的分析问题的能力。仅从理财的角度来看,会计人员在判断分析时,既要分析市场的变化,又要分析各种结果对企业经营可能带来的影响。比如,企业计提了“长期投资减值准备”,会导致企业利润减少,上交所得税也相应减少,一方面会减轻企业的负担,增强企业承担风险的能力,而另一方面,由于利润减少,企业业绩不好,必然会导致上市股价的下跌。因此,会计人员应对其计提的适度性进行判断,切不可顾此失彼。