时间:2020-05-26 作者:特约撰稿人 ★应唯★
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摘要:
关联方及其交易在《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(以下简称“关联准则”)发布以前,在我国会计领域基本上是一个全新的概念;虽然税法对关联企业的概念及纳税提出了要求,有关证券法规也要求披露关联交易,但是,这些法规都未对会计领域中所指的关联方、关联方的交易类型及披露原则作出定义或明确规则。自琼民源利用关联方交易虚构利润等案例发生后,关联方及其交易的信息披露被提到议事日程,并使关联准则得以顺利发布和实施。1998年是关联准则发布并实施的第二个年度,我们欣喜地看到,上市公司的财务报告基本上能够按照关联准则的要求披露关联方关系及其交易的情况,上市公司已开始考虑关联交易对公司财务状况及公司形象的影响程度;财务报告使用者也从不理解到理解,开始关注上市公司的关联方及关联方交易的信息,并把它作为进行投资、融资等决策的重要财务信息予以考虑。
一、从年报披露看关联方交易的特点
从近期陆续公布的上市公司年报披露可见,上市公司或多或少地都存在关联方交易,其交易的主要特点表现在以下几个方面:(一)母子公司的交易占较大比重。母子公司的交易包括上市公司与其母公司、上市公司与其子公司及上市公司与受同...
关联方及其交易在《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》(以下简称“关联准则”)发布以前,在我国会计领域基本上是一个全新的概念;虽然税法对关联企业的概念及纳税提出了要求,有关证券法规也要求披露关联交易,但是,这些法规都未对会计领域中所指的关联方、关联方的交易类型及披露原则作出定义或明确规则。自琼民源利用关联方交易虚构利润等案例发生后,关联方及其交易的信息披露被提到议事日程,并使关联准则得以顺利发布和实施。1998年是关联准则发布并实施的第二个年度,我们欣喜地看到,上市公司的财务报告基本上能够按照关联准则的要求披露关联方关系及其交易的情况,上市公司已开始考虑关联交易对公司财务状况及公司形象的影响程度;财务报告使用者也从不理解到理解,开始关注上市公司的关联方及关联方交易的信息,并把它作为进行投资、融资等决策的重要财务信息予以考虑。
一、从年报披露看关联方交易的特点
从近期陆续公布的上市公司年报披露可见,上市公司或多或少地都存在关联方交易,其交易的主要特点表现在以下几个方面:(一)母子公司的交易占较大比重。母子公司的交易包括上市公司与其母公司、上市公司与其子公司及上市公司与受同一母公司控制的子公司之间的交易。由于上市公司大多是从原国有企业中分离出来的,与其母公司以及同一母公司下的子公司在业务上有着密切的联系;同时,上市公司在以后的经营中又通过合并、重组等方式购买了其他企业的股权,使之拥有不少的子公司、合营企业或联营企业。因此,母子公司的交易占较大比重。(二)交易形式多样。关联准则给出了部分关联方交易的例子,从上市公司披露的关联方交易的形式来看,几乎涵盖了所有的交易类型,除了关联准则给出的购买或销售商品,购买或销售除商品以外的其他资产外,还包括:(1)上交管理费。(2)将子公司改为分公司。(3)签订技术开发合同。(4)长期债权投资协议。(5)综合服务。(6)收购或转让股权。(7)广告代理。等等。(三)关联方相互形成的往来未结算项目所占比重较大。(四)收取资金占用费的形式越来越普遍。(五)受托或委托管理资产的现象逐渐增多。(六)为关联方担保已成为上市公司重要的或有事项。
二、关联方及其交易在年报披露中存在的问题
总体而言,上市公司已充分认识到关联方关系及其交易的披露是财务报告必须披露的重要信息,并且基本上能够按照关联准则的要求披露。但应当看到,在对关联方关系及其交易披露中仍然存在一些问题:
(一)关联方关系及其交易的披露不完整
从近期已经公布的上市公司年报来看,披露的关联方关系几乎均属母子公司、公司与其联营企业和合营企业,以及同受母公司控制的各个子公司之间的关系,关联方交易的披露也是建立在上述已披露的各关联方之间的交易,似乎关联方关系及其交易仅仅存在于母子公司、子公司与子公司、联营企业和合营企业之间,而没有其他情形。按照关联准则规定:受企业的主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业,以及企业与其主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员也视为关联方,但在信息披露中除了关键管理人员工资外,未见有其他的披露,不知是不存在关联方交易,还是有交易不披露。
在披露关联方关系时,有的上市公司对于本年度内购买的子公司未作为关联方关系披露;有些上市公司在披露不存在控制关系的关联方性质时,只说明了关联方公司的名称和本公司在实质上构成关联方,未说明与本公司的关系;等等。有些上市公司在关联方交易中披露了与非控制的关联方的交易,但在关联方关系中未披露非控制的关联方的性质。还有些上市公司在重大事项中披露了本年度购买和转让子公司的事项,但同时说明,本年度内无重大关联方交易发生。按照关联准则,关联交易类型中包括了购买和转让子公司事项。
(二)关联方交易披露的透明度和明晰性还有待提高
主要表现在以下几个方面:
1.交易价格的披露不完备。关联准则没有提供交易的计价方法,因为在日常商业活动中,除国家对部分商品有特殊定价政策外,交易价格通常由交易各方协商确定。在披露交易价格时,应当按照实际情况披露。但有的上市公司的交易价格披露不明晰,使财务报告使用者不能明了关联方之间的交易价格是否公正、与市场价格是否存在差异。如,某上市公司披露,该上市公司的子公司从其母公司租赁的生产线和厂房的年租金,按使用的厂房及生产线计提的折旧额计算,以现金方式按年支付。这一信息,一是没有说明租赁费是否按公允价值确定;二是没有说明1998年度实际支付多少租金。如果信息中相应提供租赁的厂房及生产线的原价及折旧率,会计报表使用者可以据以计算所支付的租金,但遗憾的是信息中未予提供。
2.披露详简程度不一。有的上市公司年报中披露的关联方关系及其交易,无论是否影响重大都分别予以披露,对于销售、购买交易和未结算项目,既披露金额又披露相应比例,甚为详尽。但有的上市公司对于按规定应当披露两年期比较数据的信息,只披露本年度的数据,未披露比较数据;有的上市公司转让股权仅披露转让价格,未披露所获得的利润;等等。
3.存在或有负债的关联方交易披露不完整。从已公布的年报来看,上市公司为关联方(特别是为其母公司)提供担保或被关联方所担保的情况较普遍,担保已成为关联方交易的主要形式。但在上市公司年报中,企业为关联方贷款担保的披露,往往只披露提供担保的金额,而未注明是以其信誉担保,还是以其资产担保。有的上市公司将对关联方的担保作为或有事项披露,但未注明是否属于为关联方的担保。
三、关联方及其交易披露应注意的几个问题
关联方及其交易的披露,关联准则已经在准则正文、指南中详细作了要求,并举例予以说明。在实务中,关联方及其交易的披露,还需注意以下几个问题:
(一)充分披露,增强关联方及交易披露的真实性和可靠性
一些企业,特别是上市公司,为了向投资者提供好的业绩,或出于其他目的,往往利用财务报告提供虚假信息,包括提供关联方交易方面的虚假信息。在不存在关联方关系的情况下,企业之间发生交易时,往往会从各自的利益出发,一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在交易各方互相了解的、自由的、不受相互之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易,视为公平交易。企业对外提供的财务报告一般被认为是建立在公平交易基础上的,但在存在关联方关系时,关联方之间的交易就可能不是建立在公平交易基础上,因为关联方之间交易时,不存在竞争性的、自由市场交易的条件,而且常常以一种微妙的方式进行交易,有的甚至制造虚假关联方交易。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的,重要关联方交易的披露也是有用的,因为它提供了未来可能再发生,而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。因此,对关联方交易的充分、真实披露,有助于财务报告使用者了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度,从而利用所提供的充分、真实可靠的信息自我判断风险程度,并作出分析和决策。
(二)正确判断关联方关系,并确认和计量关联方交易
正确判断关联方关系是否存在,是实施关联准则的关键。判断是否属于关联方交易,首先应当判断是否存在关联方关系。关联准则规定了判断关联方的标准为:“在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,本准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制,本准则也将其视为关联方”。从这一判断标准可见:
1.关联准则所给出的判断关联方关系是否存在的标准,包括了横向和纵向之间存在关联方关系的主要形式。从纵向的关联方关系看,主要指一方能够控制、共同控制另一方,或能对另一方施加重大影响;从横向的关联方关系看,当两方或多方同受一方控制,则该两方或多方之间视为关联方。
2.关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。但横向和纵向存在关联方关系的侧重点不同,纵向的关联方关系在控制、共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方;横向的关联方关系仅仅指控制的情况,而不包括共同控制和重大影响的情形。在运用这项判断标准时,控制、共同控制和重大影响应当视关系的实质,而不仅仅是持股比例。
在运用关联方关系是否存在的判断标准时,除了应当视关系的实质以外,还应当视交易的实质和结果,并结合各项因素加以综合考虑。在某些情况下,表面上看似乎不存在关联方交易,但实质上却是一种关联方交易,只是这种交易以其他形式出现而已。
在确定存在关联方关系后,对于关联方交易还应当审视是否符合会计的确认和计量标准。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项,而不论是否收取价款。这表明,在关联方关系已经存在的情况下,关联各方之间的交易是以资源或义务的转移为主要特征的,随着资源或义务的转移,相关的风险和报酬也相应转移。
会计人员以及注册会计师在判断各方是否存在关联方关系时,不能简单地理解关联方的判断标准,而应当遵循实质重于形式和重要性原则,对涉及的各方关系应当透过现象看本质。同时,对于关联方交易的实质及结果还应当运用会计核算原则,加以正确的确认和计量。
(三)增强关联方交易价格的透明度
关联方之间资源或义务的转换价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常而言能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有利益可图时,经常以这种条款进行。但在某些情况下,关联方交易是为了使交易的一方受益而进行的,例如,某一公司的董事可能影响销售给他本人的一项资产的价格,使之低于市价,或是一方为另一方提供便利而参与交易等等。在另外一些情况下,如果不存在关联方之间的关系,交易就不会发生,如子公司销售给母公司的产品按照成本计价,因为如果母公司不买这些产品,子公司的产品可能就没有买主,此时,关联方之间的交易采取按成本计价的方法;还有某些情况下,关联方之间的交易采取不计价的方法,例如,免费提供管理服务、劳务运输等。
会计上确认资源或义务的转换通常是以风险和报酬的转移为依据,并以各方同意的价格为计量标准。关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性,而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性,非关联方之间的价格是公平价格。关联方交易价格的披露是财务报告使用者最为关注的问题。国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种方法,如可比不可控价格、转售价格、成本加利润法等。关联准则中虽然未提供交易的计价方法,但企业应当说明交易价格的确定原则,是否与公允价值一致,与公允价值的差异等等,以加强关联方交易价格的披露。
国际货币基金组织总裁康德苏认为,高质量的信息及其分析对于政策制定者和市场参与者而言都具有十分重要的意义。为了保证市场更为有效地运行,市场参与者必须提供更具透明度的信息。他认为,透明度堪称黄金定律。关联准则的发布和实施正是增强信息透明度的重要举措,通过关联方关系及其交易的披露,可让广大的会计报表使用者了解关联方交易对企业财务状况和经营成果的影响程度、企业对关联方交易的依赖程度,以及如果不存在关联方之间的关系,交易是否会发生,或者是否有如此大的利润等。因此,上市公司应当提高关联方关系及其交易披露的透明度,真实可靠地披露与关联方相关的信息,为提高财务报告的有用性作出一份努力。
(作者系财政部会计司二处处长)
责任编辑 温彦君
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