审计证据是形成审计报告的凭据和基础，是审计中的关键环节，在审计理论体系中占有重要地位。研究审计证据具有重要的理论和实践意义，本文从分析审计证据特性入手，试图揭示审计证据演化的内在逻辑和规律性。

一、审计证据性质的演化

莫茨和夏拉夫在其《审计理论结构》中对审计证据的性质同其他学科证据的性质之间差别作了较为详细的表述。从审计证据的发展史来看，人们对审计证据性质的认识是一个循序渐进的过程。审计伴随委托责任的产生而产生，在审计发展的初期，委托人重视的是审计结论，即审计人员对经营者鉴证、评价，而对审计程序的设计、审计的具体过程并不关心。认为收集、整理和评价审计证据是审计人员自己内部的事，它们只是为得出审计结论服务，这时对审计证据的研究也停留在技术层面。

然而，本世纪30年代席卷资本主义世界的经济危机中，会计师事务所对一些公司出具了无保留意见的审计报告，但其后不久，这些公司却破产倒闭，从而引发了利害关系人对审计人员的大量诉讼。在1931年美国的一场诉讼中，确立了“厄特马斯主义”的传统做法，即犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责，但若注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应对未指明的第三者负责。美国1933年的证券法和1934年的证券交易法也对审计人员的责任作了相应的规定。这时要想避免重大过失，需要规范审计过程，这就要求对审计报告的基础——审计证据作重新审视，它不仅仅是审计人员内部的事，不单单是为了得出审计结论，而且还是证明审计人员工作情况，解脱审计人员责任的依据。对审计证据的研究也不只局限在技术层面，而是将其纳入了审计理论体系，成为需规范和标准化的重要内容。

现代经济的发展使经济业务日趋复杂和多样化，审计方法经历了账表导向、系统导向，直到今日的风险导向过程，对审计证据的性质人们也有了新的认识。要想减少乃至消除审计风险，必须耗费更多的审计资源，收集更多的高质量的审计证据。但恰如财务上的风险收益对等观念所揭示的，回避风险也等于回避了收益。应该将审计风险控制在可接受的水平，使边际成本等于边际收益，而不是从根本上杜绝审计风险，对审计风险的控制更多地体现在审计证据的收集、评价上，因而，审计证据是审计质量体系中的基本环节，审计证据已成为审计人员控制风险、防范风险的有效工具。

二、审计证据的分类与发展

在审计实务中，审计证据种类繁多，并具有各自不同的特点。审计证据一般可按以下标准分类：（1）按证据所反映的经济活动的内容是否真实分类，可以分为真实证据和不真实证据；（2）按证据提供的证明逻辑分类，可以分为正面证据和反面证据；（3）按证据证明的内容分类，可分为实物证据、书面证据、言词证据和环境证据；（4）按证据取得的来源分类，可分为亲历证据、内部证据和外部证据；（5）按证据之间的相互关系分类，可分为基本证据、佐证证据和矛盾证据；（6）按证据与被审事项的关系分类，可分为直接证据和间接证据。

审计证据的分类是随着审计实务的日趋复杂，人们对审计认识的加深以及审计理论体系的不断完善而发展起来的。审计证据的每一种分类，都标志着审计人员对审计证据的一次再认识，每一种新分类法的背后都有着审计方法、审计思想的演进。人们之所以对审计证据进行复杂的分类，并非理论人员在玩文字游戏，而与审计实践密切相关，是人们为了更有效地收集、评价审计证据，提高审计效率的结果。

早期审计工作的主要目的是查错防弊，这时一般采用账表导向的审计方式。这种方式是围绕着会计账簿、会计报表的编制过程来进行的。它通过账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术性错误。审计师对财务记录以外的事项不感兴趣，取得的证据主要来自会计部门内部，这时候对前述按证据取得的来源分类则理解不深，因为证据大都来自内部，外部证据对审计师影响不大，故此这种分类在当时也无存在的必要。

在详细审计时期，审计师相关于“逆其会计”，对会计记录作大量的检查、核对和重新计算工作，强调审之必细，重视收集必广。这时，审计证据主要为基本证据和直接证据，审计师对佐证证据、间接证据等持不信任态度，故此，前述的按证据之间相互关系分类和按证据与被审事项的关系分类在当时也未被人们所重视。

随着现代经济进一步发展，经济业务愈来愈复杂，企业规模也愈来愈大，审计对象随之扩大和复杂化。相对而言，审计资源（审计师的人力资本和资金、工具等）却是稀缺的。这时候，详细审计是不经济的。审计师为降低审计成本，提高审计效率，改变了审计的视角，对以前弃之一旁的外部证据、间接证据、佐证证据等赋予了新的意义，利用它们为审计服务，这时，原先不以其为证据的材料成为了证据。

同样的例子还可以见诸口头证据和环境证据。在详审时期和账表导向审计时期，对实物证据和书面证据较为重视，对口头证据和环境证据并不关注，甚至不屑一顾。但当系统基础审计诞生以后，为提高审计效率，需要对内部控制系统进行测试，以确定审计的范围、层次，在这时，才真正认识了口头证据、环境证据的作用，对这种分类也才有了更深层次的了解。

三、审计证据收集和评价方法的演变

在早期的审计理论和实务中，重视审计证据的收集，其观点是：只要有足够的证据，即可利用它们作出正确结论，评价证据是比较次要的工作，重点在于如何用更合理、有效的方法收集足够多的审计证据。但随着环境的变化，关注审计证据的重点由收集转为评价，其原因大致有三：

1.随着经济业务复杂程度增大，新的业务不断涌现，审计工作必然受成本与效益原则的制约，审计师必须斟酌使用稀缺的审计资源，降低审计成本。而审计成本中收集审计证据的耗费占据较大比例，故不能一味去追求数量庞大、高质量的审计证据，重要的是在审计证据的质和量与它们带来的审计效益之间进行权衡，选择充分、适当的审计证据，这就是审计证据的评价。

2.社会公众对审计的期望值越来越高。对国家审计来说，民众要求审计人员对公共部门履行公共委托责任、处理公共事务的情况作出合理评价；对民间审计来说，财务报告的使用者要求注册会计师对财务报告的真实性、合法性、公允性表达意见，为其作投资决策提供有用的信息。社会对审计的高要求，导致分工加剧，审计人员越来越专家化，而评价审计证据正是审计人员的一个特殊技能，它在审计过程中的地位也得以提高。

3.相对于收集审计证据来说，评价和使用证据难度更大，需要更强的分析和判断能力。收集证据的客观性较强，需掌握的只是若干技巧，而评价证据则主观性较强，更多的是职业判断。并且，原有的“收集证据—评价证据—得出结论”的模式已经改变，而是“收集—评价—再收集一再评价—得出结论”，也就是说对审计证据质量的不同评价将会影响到审计证据的收集，而且这种影响日趋增强。

我国独立审计具体准则要求，注册会计师在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计方法来获取审计证据。审计证据收集方法的演变也是受审计思想、审计方式的影响而不断演进发展的。例如，在账表导向审计时期，观察一般不作为一种收集证据的方法，当时的观念是观察所取得的证据不具说服力，没有什么价值。但当进入系统导向审计时期后，对内部控制系统的了解成为审计的重要步骤，且不能孤立地来看会计系统，不只是为审会计而去了解会计，而需要将企业的会计系统置于整个企业的环境中去考察。这时，观察才成为一种重要的取证方法，即注册会计师可去实地查看被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等，以获取审计证据。

对审计证据的评价也经历了由不重视到重视，由简单到复杂到建立体系的过程。早期审计中，对审计证据的评价相对重视不够，认为重在收集，其评价方法、评价指标也比较简单，主要是对审计证据进行筛选，选择证据力强的证据。随着审计思想、审计方式的推进，对审计证据的评价得到了重视，并引入了成本效益原则，通过成本与效益间的权衡，选择数量上足以证明审计师意见、质量上保持一定相关、具有可靠性的审计证据。在现代经济中，随着竞争日趋激烈，增加了企业的不确定性，如倒闭破产等，使社会公众对审计师提出了更高的要求。面临这种不确定的环境，审计人员既有压力也有动力，在进行审计时，要把握企业各个方面的情况，分析被审单位经济业务中出现差错和舞弊的风险情况。要强调审计战略，转换审计视角，引入风险导向审计。此时，对审计证据的评价也更深了一层，即风险性评价。通过对审计证据风险性的评价，目的是将审计风险控制在可接受的水平，这样，审计证据就成了防范控制风险的工具。可以说，现代审计的发展趋势是风险导向审计，审计证据的变化一是可作为审计证据的范围将进一步扩大，二是指导收集、评价审计证据的原则将主要是风险收益原则。

从审计证据的性质、分类、收集和评价的演化过程可以看出，人们对审计证据的认识是逐步加深的，这是审计适应经济环境变化的结果。其规律一般是：经济环境的变化引起审计思想、审计方法的变化，而审计视角、方法的转换又引起审计证据的发展和对审计证据认识的深化。

责任编辑 许太谊