时间:2020-05-26 作者:张新民 (作者单位:对外经济贸易大学国际工商管理学院)
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摘要:
近年来,不断深化的财会制度改革和税制改革,特别是从1994年开始的税制改革,使得我国的税收制度越来越表现出与企业财会制度相分离的倾向。因此,将会计收益与应税收益间的差异在财务会计系统中进行协调的税务会计应运而生。本文拟对税务会计与财务会计的关系进行讨论。
一、税务会计与财务会计的主要区别
(一)目标与法规依据的差异
税务会计以税法为基础,着眼于为税务部门提供征收税收所需信息、处理税务事项,并将会计收益与应税收益间的差异在财务会计系统中进行协调。税务会计的主要目标是为依法纳税服务,信息使用者主要是税务部门。
而企业的财务会计则以向与企业有利害关系的有关方面(如企业的所有者、债权人、政府管理部门、公众等)提供财务报告为目的,编制财务报告的主要依据是会计准则。在我国为《企业会计准则》、行业会计制度和具体会计准则。
由于税务会计按税法的要求进行处理,这就使得税务会计的法规依据是各国的现行税法,其处理必须与税法的要求严格保持一致;财务会计则遵循会计准则进行处理,准则中规定的各种会计方法均可在一定的条件下采用,因而处理结果具有一定的弹性。
上述目标与法规依据的显著不同...
近年来,不断深化的财会制度改革和税制改革,特别是从1994年开始的税制改革,使得我国的税收制度越来越表现出与企业财会制度相分离的倾向。因此,将会计收益与应税收益间的差异在财务会计系统中进行协调的税务会计应运而生。本文拟对税务会计与财务会计的关系进行讨论。
一、税务会计与财务会计的主要区别
(一)目标与法规依据的差异
税务会计以税法为基础,着眼于为税务部门提供征收税收所需信息、处理税务事项,并将会计收益与应税收益间的差异在财务会计系统中进行协调。税务会计的主要目标是为依法纳税服务,信息使用者主要是税务部门。
而企业的财务会计则以向与企业有利害关系的有关方面(如企业的所有者、债权人、政府管理部门、公众等)提供财务报告为目的,编制财务报告的主要依据是会计准则。在我国为《企业会计准则》、行业会计制度和具体会计准则。
由于税务会计按税法的要求进行处理,这就使得税务会计的法规依据是各国的现行税法,其处理必须与税法的要求严格保持一致;财务会计则遵循会计准则进行处理,准则中规定的各种会计方法均可在一定的条件下采用,因而处理结果具有一定的弹性。
上述目标与法规依据的显著不同,导致了税务会计与财务会计的其他差异。
(二)基本原则运用差异
在财务会计中,权责发生制原则(或应计制原则)与谨慎原则(或稳健原则)是两大基本原则,企业在对外编制报表时应该遵循。
1.权责发生制原则
权责发生制原则的基本含义是:凡属于某会计期间的收入和费用,不论其款项是否收付,均应作为该期的收入或费用处理;凡不属于某期的收入和费用,即使其款项已在当期收取或付出,也不能作为该期的收入或费用处理。
从我国与世界各国的会计准则与会计实践看,财务会计在主体上遵循权责发生制原则。此原则运用的最明显的结果是:会计上确认的收入不等于企业增加的现金流入量,会计上确认的费用也不意味着企业的现金流出量。同样,企业各期的会计利润也不代表当期可支配的净现金资源。
在税务会计的条件下,由于体现了税收强制征收的特性,因而很难再在主体上坚持会计所应用的权责发生制原则。例如,企业当期赊销商品100000元(为简化分析起见,我们忽略增值税问题),全部赊销款将于会计期末结束后的第6个月收取。该批商品的进价(以现金支付)为40000元。假设企业当期发生其他现金费用支出5000元,折旧费5000元。运用权责发生制原则,会计上的当期利润确定如下(单位:元):
销售收入 00 000
减:销售费用 40000
现金费用 5000
折旧费 5000
利润总额 50 000
而企业当期的现金净流入量为(单位:元):
销售所得现金 0
减:购存货支出 40000
其他费用支出 5000
净现金流入 -45000
可见,尽管企业当期利润表现为可观的数量,达到50000元,但其现金净流量为负45000元!即此项销售活动使现金状况恶化了45000元!如果以会计利润50000元确认应缴所得税,在企业无其他现金收入来源的情况下,企业或勉强缴纳所得税并进一步导致现金状况的恶化,或者干脆缴纳不起税金,形成拖欠税款。
许多国家的税法都注意到了这一点,在税法中并不强调在主体上以权责发生制为依据来确定企业的应纳税所得额。在规定各项目的征收细则时,则表现为权责发生制与现金收付制并用。
需要指出的是,即使那些税务会计中体现权责发生制的原则,也与财务会计处理方法有较大的差异。例如,在财务会计中对固定资产因使用而发生价值损耗的处理,使用折旧一词,并按有关财会制度(或准则)规定的折旧方法,在几种方法中进行选择(如我国允许企业采用使用年限法、年数总和法、双倍余额递减法等),而在税务会计中,各国通常按税法的要求进行处理。在税法的规定中,既可能与财会制度(或准则)规定的方法范围一致,也可能从有关项目的名称到计算方法均与财务会计存在差别。例如,在英国的应税收益计算中,就没有折旧一词,而是用与资本支出有关的各种抵减来代替。双方的计算方法显著不同。
我国在税法与准则各自规定的折旧计算方法方面正体现出差异扩大化的趋势。这可以从“企业所得税纳税调整表”中的有关项目得到验证。
2.谨慎原则
谨慎原则又称稳健性原则,在财务会计中,是指在对企业不确定的经济业务进行处理时,应持保守态度。具体地说,凡是可以预见的损失和费用均应予以确认,而对不确定的收入则不应予以确认。我国会计界对谨慎原则曾在很长的时间内持否定或抵制态度。主要原因是当时我国的财会规定与税务规定差异并不明显(在利改税以前则几乎没有所得税规定)。而稳健原则的应用又总会导致企业利润低估,按此确定的收入分配将导致财政收入下降。我国《企业会计准则》将谨慎原则列为一项基本原则,是我国对会计原则的理论研究和实际应用的重大突破。目前,一般认为,《准则》中允许企业采用的有稳健原则色彩的方法有:以应收账款余额的一定百分比按备抵法进行会计处理;允许企业根据实际情况对存货计价采用后进先出法;对部分固定资产可以采用加速折旧法等。但是,应当指出,我国规定的上述方法主要体现了权责发生制原则,只有在上述方法的运用过程中,企业较高地确定了坏账备抵率、加速折旧年限或折旧率时,才体现“稳健”的意味。
与财务会计对稳健原则应用的着眼点不同,税务会计对稳健性原则的应用主要体现在企业的税务计划上。税务计划,是指企业在税法允许的范围内,合理地安排企业税务支出的空间与时间,以达到降低企业税务支出规模的目的的计划。换句话说,税务计划的目的就是要进行合理或合法避税。从西方各主要发达国家的税务实践看,税务计划或合理避税属于合法行为,逃税则属于非法行为。税法规定的可选择性决定了税务计划的可行性。
在我国,企业所得税的有关法律规定仍是一个新生事物,立法机关及企业对税务计划行为的认识尚属初级阶段。
(三)信息处理时间与时间依据的差异
在财务会计中,我们有会计分期假设。会计分期假设的含义是,企业在持续经营过程中发生的各种经济业务可以归属于人为地划分的各个期间。这种因会计部门对外编制财务报告的需要而划分的期间称为会计期间。
在会计实践上,许多国家企业会计期间的选择主要由企业自行确定。企业选定的会计期间决定了企业对外编报财务报告的时间。由于年度以12个月计,所以企业往往选择会计年度为12个月。应该指出,会计年度不一定与日历年度相一致。我国《企业会计准则》规定,企业的会计年度为日历年度。
可见,会计期间决定了企业对外编报财务报告的时间间隔。
在税务会计的实践中,企业的有关处理应适应税法的有关要求。从各国的情况看,大都以年度为基础组织财政收入。如英国,以每年的4月6日至次年的4月5日为财政年度。我国则以日历年度为财政年度来组织财政收入。
众所周知,国家在财政年度内,一方面要组织财政收入,另一方面又要进行财政支出。国家不可能等到全年的财政收入在财政年度末收齐后再进行财政支出。因此,尽管世界各国的企业均以年度为基础确定应缴所得税,但大都采用在财政年度内预缴所得税,年末结算,多退少补的办法。因此,企业税务会计的处理期间与财务会计期间并不一定相同。
另一方面,税务会计中所处理的计税依据在时间上也与财务会计对外编报的财务信息可能出现差异。例如,企业对外编报的1997年5月1日至1998年4月30日的财务报告的时间依据为1997年5月1日至1998年4月30日的企业经营活动及同期财务状况。而企业在1997年5月1日至1998年4月30日期间处理的税务事项则可能依据的是1997年5月1日以前的部分经营活动及在1997年5月1日至1998年4月30日之间的部分经营活动的成果(具体取决于税法规定)。
二、税务会计与财务会计的联系
尽管税务会计与财务会计存在上述诸方面的差异,但由于任何税务会计的处理结果均对企业的财务状况产生影响,因而税务会计的种种处理结果均应当与企业的财务会计相协调。这种互相协调的关系构成了二者间联系的主要方面。
(一)税务会计的信息以财务会计信息为基础
我们知道,企业的财务会计系统,建立了一套完备的企业财务活动的“数据库”,这个“数据库”为企业对外编制财务报告的基本“素材”。也是这个“数据库”,具备着企业进行税务会计处理的基本“素材”。
从各国税务会计的实践看,大都以企业的会计利润为基础,再按照税法的要求进行调整。企业应纳税所得额的计算可通过下式完成:
应纳税所得额=会计利润+不属会计收入但属应税收入项目—属会计收入但不属应税收入项目+属会计费用但不属应税费用项目—属应税费用但不属会计费用项目。
在这里有必要说明,在我国:会计收入是指会计上确认会计利润的收入项目;会计费用是指会计上确认会计利润的费用项目;应税费用即税法规定的“准予扣除的项目金额”;应税收入即税法规定的“收入总额”。
我国企业的“企业所得税纳税调整项目表”的各种调整就说明了这一点。
(二)税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业对外编制的财务报告上
前已提及,企业的任何税务会计处理均会对财务状况产生影响,而这种影响必然反映在财务报告中。例如,在企业所得税会计中,为了处理时间性差异,企业要设置“递延税款”科目。该项目或作为企业的一项“负债”列示,或作为企业的一项“资产”列示。
此外,企业的“所得税”项目及上述递延税款对损益表、现金流量表的编制均有影响。
责任编辑 袁蓉丽
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