时间:2020-05-27 作者:文明刚 刘松青 (作者单位:华能国际电力开发公司财务部中国人民大学成人高等教育学院会计教研室)
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摘要:
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司形成的企业实体在一定会计期间现金流入、流出数量及其增减变动情况的报表。现金流量表作为财务会计第三大报表已经被世界上许多国家采用,我国财政部新颁布的《企业会计准则——现金流量表》规定,从1998年1月1日起我国企业也要开始编制现金流量表,相应地,合并现金流量表的编制也成为会计实务的重要内容。
一、合并现金流量表的编制原则及编制方法
合并现金流量表的编制原则与合并资产负债表大体相同,一是以合并资产负债表、合并损益表、个别现金流量表为编制基础;二是保持一体性原则;三是遵循重要性原则。合并现金流量表的编制方法主要有两种:直接法和间接法。
所谓直接法,就是以合并资产负债表和合并损益表为基础,结合有关业务的会计账簿,分析每项业务对母公司和子公司形成的企业实体的影响,采用与个别现金流量表相同的方法,编制出合并现金流量表。直接法需要编表人员详细了解母公司和子公司的所有业务,因而在实践中并不可行。
所谓间接法,就是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础,通过编制抵销分录,将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务...
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司形成的企业实体在一定会计期间现金流入、流出数量及其增减变动情况的报表。现金流量表作为财务会计第三大报表已经被世界上许多国家采用,我国财政部新颁布的《企业会计准则——现金流量表》规定,从1998年1月1日起我国企业也要开始编制现金流量表,相应地,合并现金流量表的编制也成为会计实务的重要内容。
一、合并现金流量表的编制原则及编制方法
合并现金流量表的编制原则与合并资产负债表大体相同,一是以合并资产负债表、合并损益表、个别现金流量表为编制基础;二是保持一体性原则;三是遵循重要性原则。合并现金流量表的编制方法主要有两种:直接法和间接法。
所谓直接法,就是以合并资产负债表和合并损益表为基础,结合有关业务的会计账簿,分析每项业务对母公司和子公司形成的企业实体的影响,采用与个别现金流量表相同的方法,编制出合并现金流量表。直接法需要编表人员详细了解母公司和子公司的所有业务,因而在实践中并不可行。
所谓间接法,就是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础,通过编制抵销分录,将母公司与纳入合并范围的子公司以及子公司相互之间发生的经济业务对个别现金流量表中的现金流量的影响予以抵销,从而编制出合并现金流量表。采用间接法编制现金流量表,其基本程序如下:首先编制合并工作底稿,将母公司和子公司个别现金流量表各项目的数据全部过入合并工作底稿;然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生影响其现金流量增减变动的经济业务,编制相应的抵销分录,将个别现金流量表中重复反映的现金流入数量和现金流出数量予以抵销;最后,计算出合并现金流量表各项目的合并数,并填制合并现金流量表。
利用间接法编制合并现金流量表,主要是对个别现金流量表的一些现金流入和现金流出项目进行调整,它不会改变现金流量的净增加额,这是因为:
期初合并现金余额=母公司期初现金余额+子公司期初现金余额
期末合并现金余额=母公司期末现金余额+子公司期末现金余额
合并现金流量净增加额=期末合并现金余额-期初合并现金余额
=(母公司期末现金余额+子公司期末余额)-(母公司期初现金余额+子公司期初余额)
=(母公司期末现金余额-母公司期初余额)+(子公司期末现金余额-子公司期初余额)
=母公司本年现金流量净增加额+子公司本年现金流量净增加额
在编制合并现金流量表时,必须符合上述公式,它是验证所做调整是否正确的一个最基本的标准。
二、合并现金流量表的主要调整内容
采用间接法编制合并现金流量表时需要调整的内容主要有两个方面:内部交易和少数股权。内部交易中的现金流量,在编制个别现金流量表时应该加以反映,而在编制合并现金流量表时,要把母公司和纳入合并范围的子公司作为一个整体看待,内部交易中的现金流量,只是现金在母公司和子公司放置的位置不同,并非实质意义上的现金流转,因此在编制合并现金流量表时应该对内部交易进行相应的调整。对于子公司的少数股东之间的现金流入和流出,从整个企业集团来看,也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动,必须在合并现金流量表中予以反映。
编制合并现金流量表调整分录的规则是:流入项目的借方表示增加,贷方表示减少,流出项目的借方表示减少,贷方表示增加。
(一)内部交易
编制合并现金流量表时需要调整现金流量的内部交易主要有以下几种:
(1)权益性投资
例1:P公司向S公司投资90万元,拥有S公司90%的份额,其中现金20万元,存货价值20万元,固定资产价值40万元,专有技术价值10万元。另外,S公司的少数股东投入现金10万元。
该项投资活动导致P公司现金流量表中“权益性投资所支付的现金”项目增加20万元,同时,S公司现金流量表中“吸收权益性投资所收到的现金”项目增加20万元。但对P公司和S公司所组成的企业实体(以下简称PS实体)而言,该项投资活动只是引起20万元的资金在企业内部从一个“部门”到另一个“部门”的流动,并不会导致企业整体现金流入总量和现金流出总量的变化。所以,在编制合并现金流量表时,应予以抵销。编制抵销分录如下(单位为千元,以下均同):
①借:投资活动现金流量
——权益性投资所支付的现金 200
贷:筹资活动现金流量
——吸收权益性投资所收到的现金 200
在合并工作底稿上列示如下:
(2)购买债券
例2:本年度P公司于7月1日溢价购入S公司当日发行的五年期债券,面值50万元,利率为10%,用银行存款支付价款55万元。年末双方按直线法摊销溢价及计提利息。此项业务中P公司支付的55万元的价款,在P公司现金流量表中的“债权性投资所支付的现金”项目中增加55万元,在S公司现金流量表中的“发行债券所收到的现金”项目中增加55万元,而它在PS实体内部属于内部资金流转,并未导致PS实体现金流入流出的变化,因此在编制合并现金流量表时应进行调整。另外,在年末P公司对此项债券投资计提了2万元的债券投资收益,S公司对此项债券筹资计提了2万元的财务费用,在合并现金流量表的附表中也应进行调整,投资损失(减:收益)增加2万元,财务费用减少2万元。
编制抵销分录如下:
②借:投资活动现金流量
——债券性投资所支付的现金 550贷:筹资活动现金流量
——发行债券所收到的现金 550在合并工作底稿上列示如下:
(3)内部销售
例3:本年度P公司销售自己生产的产品给S公司,售价为10万元,增值税为1.7万元,成本为8万元,S公司本年度销售50%,售价为6万元,收到增值税销项税1.02万元,另外50%包括在期末存货中。P公司与S公司之间的10万元内部销售收入以及相应的1.7万元增值税都属于PS实体内部现金流转,因此应加以调整,调整分录如下:
(③借:经营活动产生现金流量
——购买商品、接受劳务支付的现金 100
贷:经营活动产生现金流量
——销售商品、提供劳务收到的现金 100
借:经营活动产生现金流量
——支付增值税税款 17
贷:经营活动产生现金流量
——收到增值税销项税和退回的增值税税款 17
(4)固定资产、无形资产和其他长期资产的内部销售和(5)利润分配所引起的现金流动的抵销方法与上同理,举例略。
另外,母公司和子公司之间会经常发生一些应收、应付及内部往来项目,在编制合并现金流量表时,对于这些事项的调整比较简单。例如,假如S公司本年度支付P公司其他应付款0.1万元,则合并现金流量表的调整分录为:
⑥借:经营活动产生现金流量
——支付其他与经营活动有关的现金 1
贷:经营活动产生现金流量
——收到其他与经营活动有关的现金 1
(二)少数股权
当纳入合并的子公司为非全资子公司时,子公司与其少数股东之间发生的现金流入和流出,从企业集团整体来看,也影响到整体的现金流入和流出数量的增减变动,必须在合并现金流量表中予以反映,因此,这也是编制合并现金流量表需要调整的一个重要内容。子公司与其少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括:
1.少数股东对子公司增加权益性投资
2.子公司向少数股东支付现金股利
3.少数股东依法从子公司中抽回权益性投资
对于以上几种经济业务,在合并现金流量表筹资活动产生的现金流量栏目中,加入“子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利”、“子公司依法减资支付给少数股东的现金”等项目,专门加以反映。
根据前面例子,在编制合并现金流量表时,少数股东对S公司投入的10万元资本金以及S公司本年分配给其少数股东的0.6万元现金股利,应作单独列示,调整分录如下:
⑦借:筹资活动产生的现金流量
——子公司吸收少数股东权益性投资
所收到的现金 100
贷:筹资活动产生的现金流量
——吸收权益性投资所收到的现金 100
(⑧借:筹资活动产生的现金流量
——分配股利或利润所支付的现金 6
贷:筹资活动产生的现金流量
——子公司支付少数股东股利的现金 6
根据以上例子所列举业务,以及P公司和S公司的个别现金流量表,编制PS实体的合并现金流量表工作底稿(略)。
责任编辑 温彦君
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