财政部于1998年3月20日颁布了《企业会计准则——现金流量表》及指南。指南对编制现金流量表作了示范性说明。在指南的第三部分，列举了一家企业一年中的44项会计业务，根据这些业务，指南编制了44笔会计分录，为了编制现金流量表，指南又编制了25笔调整分录。在以上的工作环节中，关键性工作是编制25笔调整分录，若能够掌握编制调整分录的方法，就能够顺利完成编制现金流量表的工作。本文重点即是对25笔调整分录进行分析，揭示25笔调整分录与44笔会计分录的关系，介绍如何编制这些调整分录。本文中涉及的会计业务及其会计分录，均与指南中第三部分“现金流量表编制举例”中的业务一致，因此，在阅读本文时，请参考指南的第三部分。

指南中的25笔调整分录的对象是利润表和资产负债表中的有关项目。利润表和资产负债表是编制现金流量表的基础，但又不能依据利润表和资产负债表中的具体项目直接生成现金流量表（在采用直接法的前提下）。因为，利润表和资产负债表是依据权责发生制原则编制的，而现金流量表是依据收付实现制原则编制的，因此，在编制现金流量表时，必须对利润表和资产负债表的有关项目依据收付实现制原则进行调整。25笔调整分录的顺序是：首先调整利润表项目（按利润表中收入、成本、费用顺序进行），而后，调整资产负债表中与利润有关的项目，最后调整与投资和筹资有关的项目。指南中的25笔调整分录可分为5种类型：

（1）对现有账户增加明细分类编制的分录；

（2）依据对应科目的发生额编制的分录；

（3）依据本科目的本期发生额编制的分录；

（4）依据本科目的本期借、贷方差额编制的分录；

（5）依据本科目的期初及期末差额编制的分录。

1、对现有账户增加明细分类编制的分录

在通常情况下，应收账款明细账是按客户名称设置的，此种方法，仅能反映每个客户总的欠款情况，而无法反映每个客户欠款的构成（有多少货款及多少税金），为了编制现金流量表，应增加按应收货款和应收税金设置的明细账，即将客户的欠款区分为“货款”和“税金”两部分，以满足编制第一笔分录调整应收账款的需要。

2、依据对应科目的发生额编制的分录

此类业务包括第1、6、7、9、10、12、13、15、17、18、19、20、21笔调整分录，这些分录的具体内容是：

第1笔调整分录。依据销售收入贷方的对应科目——银行存款及现金收入，确定销售商品收到的现金1201000元，此数额的构成为（下述分录指44笔分录中的某笔分录）。第14笔会计分录的700000元；第15笔会计分录的200000元；第28笔会计分录的51000元；第32笔会计分录的250000元，共计1201000元。

第6笔调整分录。依据财务费用借方的对应科目——应收票据，确定冲减20000元的销售商品收到的现金（第33笔会计分录）。

第7笔调整分录。依据投资收益和短期投资贷方的对应科目——银行存款，确定31500元（第6笔会计分录1500元与第16笔会计分录30000元）的分得红利收到现金和15000元（第6笔会计分录）的收回投资所得现金。

第9笔调整分录。依据固定资产贷方的对应科目——银行存款，确定300000元（第17笔会计分录）的处理固定资产收到现金。

第10笔调整分录。依据固定资产清理借、贷方的对应科目——银行存款，确定处理固定资产收到现金300元（第12笔会计分录800-500）。

第12笔调整分录。依据待摊费用贷方的对应科目——制造费用和管理费用，确定10000元（第26笔会计分录）支付的其他现金和90000元（第26笔会计分录）的购买商品支付的现金。

第13笔调整分录。依据固定资产借方的对应科目——银行存款，确定101000元（第7笔会计分录）的购建固定资产支付现金。

第15笔调整分录。依据在建工程借方的对应科目——银行存款和应付工资，确定350000元（第8笔会计分录150000和第9笔会计分录200000）的购建固定资产支付现金。

第17笔调整分录。依据短期借款借方的对应科目——银行存款，确定250000元（第18笔会计分录）的偿还债务支付现金。

第18笔调整分录。依据应付工资借方的对应科目——银行存款。确定300000元（第20笔会计分录）的支付职工的现金，同时，依据应付工资贷方的对应科目——生产成本、制造费用和管理费用，确定285000元（第21笔会计分录）的购买商品支付现金和支付其他现金15000元（第21笔会计分录）。

第19笔调整分录。依据应付福利贷方的对应科目——生产成本，制造费用和管理费用，确定39900元（第22笔会计分录）的购买商品支付现金和2100元（第22笔会计分录）的支付其他现金。

第20笔调整分录。依据未交税金借方的对应科目——银行存款，确定239555元（第2、4、37、44笔会计分录的25500+16966+100000+97089=239555）支付增值税和所得税。依据未交税金贷方的对应科目——银行存款，确定收到增值税销项税161500元（第14、33笔会计分录的119000+42500=161500）。

第21笔调整分录。依据预提费用借方的对应科目——银行存款，确定12500元（第18笔会计分录）的偿付利息支付的现金。

以上调整业务若运用计算机系统作账务处理，按本科目的借方或贷方的对应科目进行分类、汇总即可找到调整数据的来源，进而编制调整会计分录；若运用手工进行账务处理，则需要增加辅助账户进行分类、汇总，才能找到调整数据的来源。增设辅助账户的原则是：凡是与银行存款或现金科目直接发生对应关系的科目，都应作辅助记录，用以归集现金的流入或流出数据。

3、依据本科目的本期发生额编制的分录

此类业务包括第1，2，3，4，5，8，11，14，16，22，24笔调整分录，其调整分录的主要内容是：

第1笔调整分录。依据应收账款的借方发生额，确定调整300000元（第5笔会计分录）应收账款的数额。

第2笔调整分录。依据销售成本和应付票据的借方发生额，确定调整销售成本的数额850000元（第38、1笔会计分录750000+100000）。

第3、4、5笔调整分录。依据销售费用，销售税金及附加和管理费用的借方发生额，确定调整以上科目的数额。

第8笔调整分录。依据所得税科目的借方发生额，确定调整数额102399元（第40笔会计分录）。

第11笔调整分录。依据坏账准备科目的贷方发生额，确定调整数额900元（第28笔会计分录）。

第14笔调整分录。依据累计折旧的贷方发生额，确定调整数额100000元（第27笔会计分录）。

第16笔调整分录。依据无形资产的贷方发生额，确定调整数额60000元（第26笔会计分录）。

第22笔调整分录。依据长期借款的借及贷方发生额，确定调整筹资活动的现金流入400000元（第13笔会计分录）和现金流出1000000元（第43笔会计分录）。

第24笔调整分录。依据盈余公积的贷方发生额，确定调整数额35685.15元（第41笔会计分录）。

4、依据本科目本期借、贷方差额编制的分录

此类业务包括第2、23笔调整分录，其具体内容是：

第2笔调整分录。依据所有存货科目本期的借、贷方发生额的差额，确定调整存货的5300元。

第23笔调整分录。依据本年利润科目的本期借、贷方差额——即本年利润数额，确定调整数额237901元。

5、依据本科目期初、期末余额之差额编制的分录

此类业务仅涉及第25笔调整分录，该调整分录依据现金及银行存款科目的期初与期末余额的差额，确定其调整数额585555元。

以上是对25笔调整分录的分析。在实际工作中，多数企业的会计业务量一年当中会发生几百笔，或是上万笔，对这些会计业务只有平时作好辅助记录或计算机数据处理，年终才会顺利地编制现金流量表。

责任编辑 宋军玲