新颁布的《股份有限公司会计制度》对长期股权投资的权益法核算提出了新的要求，与原来《股份制试点企业会计制度》相比，当长期股权投资取得时的成本与其在被投资公司所有者权益中所占的份额有差额时，应在长期股权投资科目设置“股权投资差额”明细科目进行核算：公司取得长期股权投资时，按其在被投资公司所有者权益中所占有的份额，借记“长期股权投资-投资成本”科目；按实际支付的价款与其在被投资公司所有者权益中所占份额的差额，借记或贷记“长期股权投资-股权投资差额”；按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。“股权投资差额”需要在年度终了分期平均摊销，记入当期损益。股权投资差额摊销的目的是使长期股权投资的账面价值与其在被投资公司所有者权益中占有份额的差异逐期减少，最终差异为零。

母公司在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司的长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的股权份额不一致时，其差额作为合并价差处理。由于原股份公司会计制度并不要求采用权益法核算长期股权性投资的公司分期摊销其投资额与在被投资公司所有者权益份额的差额，故母公司在编制合并会计报表时，反映这一差额的合并价差前后各期是保持一致的。实行新制度后，合并价差将逐年减少，其减少额等于“股权投资差额”的每年摊销额。这样看来，合并价差似乎被“摊销”了。举一简例予以说明：

A公司于1998年初以900万元的代价，取得了B公司80%的股权，当时B公司所有者权益总额为1000万元，B公司因此而成为A公司的子公司。为简化起见，假定B公司以后若干年中均未有赢利（亏损）、未发生分配股利等所有者权益变化。根据新制度，A公司应编制会计分录如下：

1.1998年初，A公司取得长期股权投资时：

借：长期股权投资-投资成本 8000000

-股权投资差额 1000000

贷：银行存款 9000000

2.1998年底，分期摊销“股权投资差额”，假设摊销期为5年，每年摊销100万/5=20万

借：投资收益 200000

贷：长期股权投资-股权投资差额 200000

A公司编制1998年度的合并会计报表时，在合并工作底稿上，所作出的权益类合并抵消会计分录为：

借：实收资本等所有者权益合计 10000000

合并价差 800000

贷：长期股权投资 8800000

少数股东权益 2000000

3.1999年底，A公司分期摊销“股权投资差额”：

借：投资收益 200000

贷：长期股权投资一股权投资差额 200000

1999年度合并会计报表中，A公司所作出的权益类合并抵消会计分录为：

借：实收资本等所有者权益合计 10000000

合并价差 600000

贷：长期股权投资 8600000

少数股东权益 2000000

由上例可以看出，合并会计报表上的合并价差确实在逐年减少，并且在数值上等于“股权投资差额”的分期摊销额。有人因此而认为：合并价差摊销了。

事实上，合并价差并未摊销。原因有二：1、真正的合并价差摊销是在合并工作底稿上作出的摊销，摊销额一方面冲减合并价差，另一方面增（减）当年合并损益，并不影响母公司“长期股权投资”科目的账面价值，是一种“表摊”行为，母公司没有作任何账务处理。而上例中，所谓的合并价差摊销实质是“股权投资差额”的摊销，母公司作出了实际账务处理，调整“长期股权投资”的账面价值。2、合并价差摊销是一种主动行为，而上例中的所谓合并价差摊销是一种被动行为，是因股权投资差额摊销而造成的结果。

持合并价差摊销观点的人实际上是将新会计制度颁布后合并价差逐期减少的现象与国际会计准则中合并商誉的摊销等同起来。其实，除存在上述两个原因外，合并商誉也不完全等同于我国的合并价差。因为，合并商誉（或负商誉）是母公司对子公司的投资成本（或购买成本）与子公司公允净资产的差额，而合并价差是投资成本与净资产账面价值的差额。

责任编辑 许太谊