时间:2020-05-27 作者:于增彪 刘桂英 (作者单位:河北大学工商管理学院)
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摘要:
按照美国流行的看法,会计是一个信息系统,由财务会计与管理会计两个子系统组成。财务会计子系统主要为企业外部相关利益集团或个人提供信息,其信息形式主要是资产负债表、损益表、现金流量表等。管理会计子系统主要为企业内部各级各单位的决策者(厂长、经理、车间主任等)提供信息,其信息形式主要是预算、成本标准、业绩报告等。责任会计是管理会计的重要组成部分,主要为企业内部责任单位的确定、责任指派、责任履行及其监控、业绩评价、奖惩制度设计与实施等提供信息。
责任会计由美国人首创,是本世纪最初10年伴随着“泰罗制”的产生而产生的。“泰罗制”旨在提高生产效率,包括三个要点:一是运用动作时间研究的科学方法将工人工作标准化;二是按照标准化的要求选择与培训工人;三是以标准完成情况为基础实行经济奖惩。“泰罗制”包含着责任会计内容,主要体现在工人工作标准上。因为“泰罗制”中的工人工作标准实际上分成价值与物质两类。在物质方面,包括操作程序作业工具、作业环境、人工用量等,在价值方面,主要是成本。在这里,责任会计的具体内容是确定成本标准,进行成本核算,确定与分解成本差异,追溯成本差异责任,设计并实施成本与工资、奖金相...
按照美国流行的看法,会计是一个信息系统,由财务会计与管理会计两个子系统组成。财务会计子系统主要为企业外部相关利益集团或个人提供信息,其信息形式主要是资产负债表、损益表、现金流量表等。管理会计子系统主要为企业内部各级各单位的决策者(厂长、经理、车间主任等)提供信息,其信息形式主要是预算、成本标准、业绩报告等。责任会计是管理会计的重要组成部分,主要为企业内部责任单位的确定、责任指派、责任履行及其监控、业绩评价、奖惩制度设计与实施等提供信息。
责任会计由美国人首创,是本世纪最初10年伴随着“泰罗制”的产生而产生的。“泰罗制”旨在提高生产效率,包括三个要点:一是运用动作时间研究的科学方法将工人工作标准化;二是按照标准化的要求选择与培训工人;三是以标准完成情况为基础实行经济奖惩。“泰罗制”包含着责任会计内容,主要体现在工人工作标准上。因为“泰罗制”中的工人工作标准实际上分成价值与物质两类。在物质方面,包括操作程序作业工具、作业环境、人工用量等,在价值方面,主要是成本。在这里,责任会计的具体内容是确定成本标准,进行成本核算,确定与分解成本差异,追溯成本差异责任,设计并实施成本与工资、奖金相互联系的奖惩制度。换言之,就是标准成本系统加上奖惩制度。
“泰罗制”适用于工厂、企业基层单位或者企业作业层次,与“泰罗制”相适应的责任会计也不可能超出这个范围。“泰罗制”出现的时候,美国的公司在数量和规模上都有了相当程度的发展,当时大公司面临的主要问题是公司层次和所属单位及成员数量众多,一盘散沙,无法整合为一体,围绕着公司总体目标而运作。由于一次大战为美国带来的经济繁荣,问题潜伏下来,但到1920年秋,随着一次大战的结束,军备生产的衰减导致企业生产能力闲置,引发全美经济恐慌,问题一下子暴露出来,许多大公司面临着破产的威胁,各大公司都在探求解决办法。
杜邦公司与通用汽车公司当时的作法一直为后人称道,迄今仍是大公司中层整合或一体化所效法的蓝本。杜邦公司的作法集中在两点:(1)编制全面预算(经营预算与资本预算),按月预测销售收入,生产和经营费用,各单位将销售收入、工资及其他制造成本等数据按日和周上报总公司,总公司通过与预算比较,监控生产和销售,评价和控制制造、销售和采购三大部门的业绩;(2)建立资本管理制度,一是首创了资本效益评价指标,即所谓杜邦模式:
投资报酬率=经营利润/投资
=(经营利润/销售)×(销售/投资)
=销售利润率×资产周转率二是按数额大小将投资区分为常规投资与非常规投资,前者由各部门在自身预算内自行决定,不必由董事会执委会批准,后者数额较大,需要投资的部门提供详细的材料,包括项目设计,成本—效益分析等,然后经销售、采购及运输部门审核,报董事会执委会直属工作组协调,最后报董事会执委会的月度投资审批会议裁定。杜邦公司的作法比较成功,但其弊端则是权力过分集中,高层经理也不得不“钉”在公司日常操作上。
通用汽车公司的作法吸收了杜邦公司的优点,也克服了杜邦公司的弊端,称为“分部经营制度”,被概括为“分散权责,集中控制”。所谓“分散权责”是指分部经理有权根据本分部面临的机遇和当时的条件自行决定价格、品种、顾客关系、产品设计、材料采购和生产工具,而不必征得上级同意;“集中控制”是指公司高层应定期收到各分部经营和盈利能力方面的会计信息,以便进一步决策,促进公司目标实现。通用汽车公司的具体作法包括:
(1)确定分部,先将市场按照价值分成五个等级,然后再将公司所属的工厂归为五个分部,一个分部对应一个市场。分部就是责任中心,如此确定的分部大多属利润中心或投资中心,即该中心经理对利润或投资效率负责,投资中心通常包括利润中心,利润中心又包括成本中心。成本中心的经理对成本负责。
(2)编制年度经营预算,既按整个公司也按各个分部(责任中心)编制。
(3)编制销售收入周报和月度弹性预算。
(4)编制各分部年度业绩报告(包括投资报酬率)。
通用汽车公司作法的优点是使公司各层级、各单位联成一个整体,此其一;其二,不仅使公司高层从繁琐的日常事务中解脱出来,而且有助于调动中层与基层经理的积极性;其三,为公司规模的持续扩大提供了可行的组织框架。这些正是其他公司效法通用汽车公司的原因所在。不言而喻,在杜邦公司基础上发展起来的通用汽车公司的整合模式实际上是一种以会计信息(利润指标和投资效率指标等)为基础的公司中层控制制度,美国人视之为责任会计的内容。
大家知道,公司的显著特征之一是两权分离。为使公司所有者不间断地向公司提供资本,必须建立一种机制,保证所有者有效地控制管理者,使管理者按照所有者的意图保持资本完整无损(保值)和资本使用的高效益(增值)。这种机制就是所谓的“法人治理结构”——由股东大会、董事会和管理当局组成的一种制衡机制。最初,董事基本上由股东担任,法人治理结构非常有效。董事会主要有两项任务,一是任免公司管理当局成员;二是对公司重大决策进行审议。这要求董事至少有审议能力,例如投资石油,董事应该懂得石油业;投资旅游设施,董事应该懂得旅游业,诸如此类。就是说,有钱就可以买股票,持有股票就是股东,但股东未必有能力或有兴趣担任公司董事对公司重大决策进行审议。因此,董事会中的股东董事逐渐为非股东董事所取代。非股东董事大多为转行的高级政府官员、金融家、著名教授等担任,责任心远远不及股东董事,从而所有者逐渐地失去了对管理当局的控制,即使像杜邦那样的家族公司也难幸免。法人治理结构暴露出明显的缺陷。这在本世纪30年代就出现苗头,到本世纪60年代问题已经相当严重。
为了弥补“法人治理结构”的缺陷,美国公司采取了多种措施,但最重要的则在会计方面:
(1)用会计信息调控高层经理行为;
(2)设置审计委员会,隶属董事会,负责对各级经理的各种活动进行审查,即所谓的管理审计;
(3)提高财务会计信息(资产负债表、损益表和现金流量表等)披露的深度与广度。
在严格意义上,上述三种措施都属于责任会计,因为管理审计、提高信息披露的深度与广度,在这里,完全是为了更好地实现所有者对管理者的控制,但美国会计教科书中通常仅仅将调控高层经理的行为归入责任会计,其他两种则分别归入财务会计与审计。
用会计信息调控高层经理行为主要通过奖惩制度来实现。在美国公司中常见的奖惩制度其核心内容是将财务或非财务的业绩指标与物质利益挂钩。业绩指标的种类繁杂,可以是产量、盈利、股票价格、市场占有率、质量(保修率)、顾客满意程度等。物质利益包括膳食、旅游、现金、股票、改善办公条件、配备秘书等等。将各种物质利益形式与不同业绩指标挂钩则形成若干种奖惩制度。例如针对高层经理设计的“股票期权计划”,就是将股票价格与股票联系起来。股票期权是指按现在规定的价格(期权价格)在未来购买公司股票的权利。按照惯例,期权价格确定在发放股票期权时该种股票市场价格的105%。这就是说,如果在未来某一时日股票价格上涨幅度超过5%,并且持有股票期权的高层经理履行期权,那么,超过5%的部分则成为持有股票期权的高层经理的利得,这是一种间接的奖赏。高层经理行为影响股票价格,因而实施这种计划的真实意图在于将高层经理们的个人利益与公司利益结合起来,激励高层经理按照所有者的长远利益选择自己的行为。诸如此类,不一而足。
综上所述,美国责任会计有三项内容,即基层效益、中层整合和高层调控。理解美国责任会计要特别注意:(1)责任会计内容与公司层级分类有关。也就是说,公司可以分成高层、中层和基层,每个层次都有独特的管理问题,责任会计就是在解决这些问题的过程中所形成的。我国也有自己的责任会计,诸如鞍钢班组核算、吉林厂内银行、涿化责任成本管理以及近几年全国著名的邯钢经验等等。但从解决的问题看主要是基层效率。这反映了我国企业组织形式的现状。随着我国企业规模的扩大和我国股份制改造的完成,中层整合与高层调控问题都将突出出来。这说明了研究与发展我国责任会计的必要性和巨大潜力。
(2)责任会计必须同企业内部管理控制制度联系起来。在美国现代公司中内部管理控制制度的核心是责任会计。原因是管理控制在过程上是先设标准,再去执行,然后将实际执行结果同标准比较,确认差异,最后采取矫正行为。而其中的标准主要是财务指标——资金、成本、利润以及与它们相关的指标。这一点,在我国受到严重忽视。在我国流行的责任会计书籍差不多都不涉内部管理控制制度,其结果,责任会计变成了企业内部各个单位的财务会计,只是介绍算帐、记帐。这些应该引起我们的重视。
(3)责任会计应该以行为科学为基础,充分考虑当事人的行为。首先要考虑企业的组织结构,也就是考虑企业权力分布——集权还是分权,信息分布——集中还是分散,激励制度——精神或物质还是兼而有之等等。其次要研究个体或团体的环境与特征。在这个前提下,着重解释和预测会计信息生产、传递和使用过程中各当事人的行为。例如,当我们知道:成本既是企业效益的综合表现,又是职工行为的结果;职工的行为受物质利益的驱使,而工资与奖金是物质利益的具体形式。这样,我们可以预测,如果一个企业想通过降低成本来提高效益,那么,该企业应该将成本指标与工资或奖金挂钩。换句话说,如果将成本与工资或奖金挂钩,那么,职工肯定会尽最大努力降低成本。在标准成本系统和预算中也存在着大量的行为问题值得研究,恕不赘述。
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