时间:2020-05-27 作者:林钟高 席彦群 (作者单位:华东冶金学院会计系)
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摘要:
会计改革以来,我国的会计行为规范有了一个初步的框架,这对会计工作的开展起到了积极的作用。但是,市场经济的确立、现代企业制度的普遍推行,对会计工作提出了若干新的问题和要求,会计行为规范也须进一步完善和发展。本文就会计准则、财务通则、会计职业道德等规范的完善问题作一探讨。
一、会计准则与有关经济法规之间的协调
在我国,会计准则作为联结国家财经法规、会计政策与企业微观会计行为的中介,国家要利用其规范企业会计行为的作用,使企业提供真实可比的微观信息,为宏观经济决策提供依据。现实的情况是我国的会计活动处于国家详尽而完备的法律管制之下,会计准则由政府制订,属于法律性的规范,具有行政或法律上的约束力。从这个意义上说,我国会计准则基本上属于大陆法系会计模式的影响范畴。但从现行的会计准则(尤其是具体准则)看,某些方面又明显带有英美法系会计的特点,突出表现在会计准则允许税务会计与财务会计差异的合理存在。本来,这对于协调不同的会计模式无疑是个良好的尝试,即使是对于推动会计准则的国际化也是个不小的贡献。但是,由于会计准则制订机构和成员缺乏法律人士的参加,会计准则的实行正处于有关经济法规“空白”、...
会计改革以来,我国的会计行为规范有了一个初步的框架,这对会计工作的开展起到了积极的作用。但是,市场经济的确立、现代企业制度的普遍推行,对会计工作提出了若干新的问题和要求,会计行为规范也须进一步完善和发展。本文就会计准则、财务通则、会计职业道德等规范的完善问题作一探讨。
一、会计准则与有关经济法规之间的协调
在我国,会计准则作为联结国家财经法规、会计政策与企业微观会计行为的中介,国家要利用其规范企业会计行为的作用,使企业提供真实可比的微观信息,为宏观经济决策提供依据。现实的情况是我国的会计活动处于国家详尽而完备的法律管制之下,会计准则由政府制订,属于法律性的规范,具有行政或法律上的约束力。从这个意义上说,我国会计准则基本上属于大陆法系会计模式的影响范畴。但从现行的会计准则(尤其是具体准则)看,某些方面又明显带有英美法系会计的特点,突出表现在会计准则允许税务会计与财务会计差异的合理存在。本来,这对于协调不同的会计模式无疑是个良好的尝试,即使是对于推动会计准则的国际化也是个不小的贡献。但是,由于会计准则制订机构和成员缺乏法律人士的参加,会计准则的实行正处于有关经济法规“空白”、“调整”阶段,因此造成了会计准则与相关法规之间的不配套、不协调甚至相互抵触的情形,不仅削弱了会计准则作为法规应有的严肃性、权威性和约束性,而且无形中增加了会计管理的无序性、经济监督的无据性,这恐怕是会计准则制定者始料不及的。
例①法律无法对会计准则实务进行宏观约束。公司法对会计信息的要求是注重保护投资者和债权人的利益,而会计准则从本质上说主要还是为了维护国家的利益,重在满足国家宏观调控的信息需求,这就使按会计准则要求披露的信息,无论是揭示量或是详尽程度,都难以满足公司法的要求。
例②会计准则允许纳税收益与会计收益存在差异,但是税法对众多形式的“差异”并没有作出应有的规范,既没有明确规定会计人员应遵
循的规则,也没有对合理的“差异”发表针对性的见解,致使在纳税实践中出现严重的“公婆都有理”的现象。
针对以上问题,在会计准则制订机构及组成人员没有实质性调整之前,协调的途径有二:①互为修正。重新确立会计准则的规范范围,特别是在制定某项具体会计准则时,应该针对不同类型的企业予以个别规定,以适合公司法、证券法等经济法规针对特定范围企业而制定的现实要求。同时,有关经济法规的制订和修订也应考虑会计准则中的有关规定和要求,使其尽可能协调一致、相互配合。②两套报表。考虑到证券上市公司的特点和证券交易的需要(要求较多的补充资料或是对某些资料作进一步的归类整理),可根据“证券法”的要求制定“财务报表规则”,在报表格式、术语及具体揭示内容方面作出专门的规定。凡是证券上市的公司都需要按照公司法和证券法的要求编制两套报表,分别提交有关方面。
二、《会计基本准则》的重构问题
1993年7月会计基本准则替代统一会计制度,并顺利实施了将近五年,客观地说,会计基本准则功不可没,成绩突出。但是,企业会计基本准则暴露出的问题也是很明显的:①缺乏理论深度。作为会计基本准则,是评估和发展具体会计准则的理论依据,因而必须对其所包含的一些基本概念的内涵、外延、作用和适用范围进行深入地分析。但会计基本准则只是将一些基本概念作了抽象的表述,未作深透的原理性论证,因此,理论的有效程度和可信程度都不够。②适用范围有限。会计基本准则虽说适用于我国境内的所有企业,但在实际运用中越来越缺乏适应性,许多企业的会计人员感到无所适从。③基本内容有待完善。例如,会计目标的规定空泛、抽象,缺少可操作性;会计信息质量特征的规定缺乏明确的层次结构,各种质量特征之间的关系模糊,释义不尽合理;六大会计要素的定义不尽科学,没有完全体现会计目标的要求;会计要素的确认标准疏于规定,而且计量属性单一,难以规范会计具体准则的制定和应用等等。
面对问题,可能的设想有三:一是对企业会计基本准则进行适当修改,并将之等同于国外的概念框架。二是在对会计基本准则进行修正的基础上,再构建一份会计准则概念结构,形成会计准则概念结构——会计基本准则——会计具体准则的体系。三是取消现存的会计基本准则,重新制定和构建我国的《财务会计概念结构》或《会计准则概念结构》或其他类的文件,并且不再赋予其基本会计准则的身份。我们认为,第三种观点是值得采纳的,其主要理由如下:
1《概念结构》是一套把目标和有关概念联接起来而组成的逻辑严密的体系,这个体系能导致前后一贯的会计准则,避免基本会计准则理论深度不够的弊端,充分体现概念结构的理论性。
2.运用《概念结构》,可以避免基本会计准则与具体会计准则的重复问题,加强会计约束机制的严肃性和实现内在逻辑一致性,缩小不同准则之间的矛盾和冲突,充分体现概念结构的统驭性。
3.运用《概念结构》,可以避免所谓基本会计准则适用性问题的争论,将其作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据,充分体现概念结构的发展性。
4.运用《概念结构》,可以帮助会计信息使用者和编制者对财务报告提供信息的目的、内容、性质与局限性方面提供基础,以便在一个有效结构的准则体系下促进决策行为和经济发展,充分体现概念结构的教育性。
三、《企业财务通则》的弃留问题
弃和留,是探讨《企业财务通则》出路的两大主张,如何看待这一问题,我们认为有这样几点值得注意:
1.《企业财务通则》是特定历史条件下的产物,它的颁行,一方面反映了我国市场经济是不同于西方国家的一个特例,另一方面也说明了长期以来存在于我国的“财政——财务——会计”的单向制约关系仍然有着极大的影响。客观地说,在现代企业制度这一大的经济背景下,就经济利益而言,中西方的企业不应该有根本的区别,“单向制约关系”实际上很难再有生存的空间和进一步延续的可能,企业运行实践也证明,《企业财务通则》对企业财务活动的约束力已名存实亡。
2.企业拥有充分的经营理财自主权,是企业成为市场主体的重要条件,包括筹资自主权、投资自主权和税后利润分配自主权。拥有筹资自主权,才能实现企业筹资配置、投资规划与财务目标之间的有机联系和制衡统一的关系,增强企业活力和择取市场的自主权;拥有投资自主权,才能实现企业作为市场主体权力中心所必须的、以获取最大经济利益为目标的资源配置效应,从而带动社会经济资源的合理有效配置;拥有税后利润分配自主权,才能发挥利益制约作用,促使企业自主确立积累与发展、投资对积累的依存关系,使税后利润真正形成企业的内在动力机制。很显然,《企业财务通则》已经将企业行为政府化,在很大程度上超越了政府的功能,剥夺了企业应有的权力,无形中加大了企业“交易”的成本,是与市场规则不相适应的。
3.就《企业财务通则》的内容看,撇开与其他经济法规的矛盾不说,单就与其他经济法规的重复问题而言,也足以说明其多余。《企业财务通则》中除去“总则和附录”没有实质性内容外,其他部分都可以归入到相关的法规中,其中:“资金筹集、利润分配、企业清算”可以归入《公司法》中;“流动资产、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产、对外投资、营业收入和利润、外币业务”可以归入《企业会计准则》中;“成本和费用”属于企业的商业机密,其开支范围本属于税法调整的内容,政府无须特别规定,而且就现有内容看,也与《企业会计准则》重复;“财务报告和财务评价”作为企业(公司)信息披露的要求,归入《公司法》中也未尝不可。
既然理论上没有存在的基础,实践中又没有发挥应有的作用,明智的办法应是废弃。
四、关于会计职业道德问题
《会计基础工作规范》中规定了我国会计人员必须遵循的六条职业道德,可以说内容比较实在。但是,也存在一些问题,主要是:①体系不完整,规定过于抽象,操作性较差;②对违反会计职业道德的行为缺乏相应的处罚措施,约束力不够;③职业道德缺乏应有的评价手段,无法形成全社会对会计工作的理解和重视。
我们认为,会计职业道德的完善和作用的发挥,应主要做到:
第一,体系完善。初步设想,中国会计职业道德体系应该是:①会计职业道德概念,提出会计人员应有的行为,以达到行为守则所规定的最低可行的标准,主要包括职业精神、职业修养、职业责任和执业公正。②行为守则,这是强制性的道德标准,可以充分借鉴世界会计的优秀成果和我国的传统文化,予以制定。③行为守则说明,为明确行为守则的范围和实施提供指南,以提高其现实操作性。④道德准则,概括行为守则及其说明在各种特殊情况下的运用。违反准则的会计人员将被要求对其行为作出解释。
第二,环境协调。行业自律是会计职业道德管制上的基本形式,具体体现在两个方面:一是会计职业道德的颁布与督导主体是各会计职业组织,这些组织本身就是自发形成的,政府几乎没有什么干预。二是会计职业道德的实施主要靠会计人员的道德感和职业良心,而不是受制于外力。鉴于此,中国会计职业道德在管制上应实现行业自律与政府行为的统一、协调,在政府管制上必须在坚持行业自律原则的前提下明确管制的范围与形式,重点应放在通过《会计法》、《公司法》、《证券法》等对各种非规范的、并造成严重后果的会计职业者依法追究法律责任。同时,在关注会计职业道德的同时,应该同样重视培养和提高全社会的道德觉悟,营造和谐的道德氛围。
第三,评价方式。会计职业道德评价,就是会计组织或社会其他组织和个人对会计职业人员的职业行为进行道德或不道德的价值判断,以达到褒正贬邪、抑恶扬善的目的,它是一种无形的精神力量和十分重要的行为约束方式。我们认为,可以确立自我评价、本单位内部评价、用户评价和社会评价等方法。对评价的结果应该使用奖惩手段、示范道德榜样、大众传播媒介等方式,使每位会计人员的职业道德状况始终置于企业、组织内部和广泛的社会督导之下。
责任编辑 温彦君
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