时间:2020-05-27 作者:刘毅军 房建昱 张先美 (作者单位:石油大学(北京)工商管理学院)
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摘要:
控制制度的选择与企业的经营环境密切相关,传统的成本控制制度是以稳定的经营环境为基础的,而现代企业的经营环境在不断地变动,要满足顾客多样化、日新月异的需求,必须寻求新的管理、控制方法,本文试对作业管理基础的成本控制进行探讨。
一、传统成本控制制度的局限性
传统的成本管理以产品为起点和核心,将成本控制的重心放在产品的预算、标准成本的制定和差异计算、分析上,很少注意到成本发生的前因后果。其中预算和标准成本是分别按照直接材料、直接人工、制造费用等成本项目来制定的,若企业同时生产若干种产品,制造费用还要在产品之间按照机器(人工)小时或直接材料成本进行分配,而现代企业随着高科技在生产中的应用,制造费用比重大大提高,并且大部分是维护、支援性费用,与机器(人工)小时或直接材料成本等因素无关,如果再按上述方法分配,就会导致产品成本严重歪曲,所建立的控制标准也就不能真实反映产品所应达到的成本标准。另外,标准成本一经制订,在较长时间内趋于趋定,难以反映企业内部或经营环境所发生的变化;且标准成本制度鼓励产生有利差异,如购买部门为了形成有利的价格差异,可能购买低质量的材料或大批购买,结果废料、废品...
控制制度的选择与企业的经营环境密切相关,传统的成本控制制度是以稳定的经营环境为基础的,而现代企业的经营环境在不断地变动,要满足顾客多样化、日新月异的需求,必须寻求新的管理、控制方法,本文试对作业管理基础的成本控制进行探讨。
一、传统成本控制制度的局限性
传统的成本管理以产品为起点和核心,将成本控制的重心放在产品的预算、标准成本的制定和差异计算、分析上,很少注意到成本发生的前因后果。其中预算和标准成本是分别按照直接材料、直接人工、制造费用等成本项目来制定的,若企业同时生产若干种产品,制造费用还要在产品之间按照机器(人工)小时或直接材料成本进行分配,而现代企业随着高科技在生产中的应用,制造费用比重大大提高,并且大部分是维护、支援性费用,与机器(人工)小时或直接材料成本等因素无关,如果再按上述方法分配,就会导致产品成本严重歪曲,所建立的控制标准也就不能真实反映产品所应达到的成本标准。另外,标准成本一经制订,在较长时间内趋于趋定,难以反映企业内部或经营环境所发生的变化;且标准成本制度鼓励产生有利差异,如购买部门为了形成有利的价格差异,可能购买低质量的材料或大批购买,结果废料、废品、返工现象和原材料存货增加。这些都是与企业成本控制的整体目标背道而驰的。
成本控制的顺利实施必须在企业内部确立责任中心并对各中心的责任成本进行考核。传统制度下的责任中心主要是依据组织单位的职能权限划分的。企业发生的生产耗费对不同的责任中心来说,可划分为可控成本和不可控成本,而责任中心只对其可控成本负责,这样就很难确定在各职能部门之间互有联系的费用的责任归属问题。由于责任中心划分的局限性,很难如实考核各责任中心的业绩。
顾客需求的多样化导致现代企业的生产组织方式将从大量生产逐步转变为灵活性的顾客化生产,产品和生产过程需要不断重新设计,加以改进,而传统的成本控制已经难以适应企业生产组织方式不断改进的需要。自八十年代以来,开始研究推行作业管理思想,从全新的角度来管理企业,控制成本。
二、作业管理
作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料以及采取的方法和所处环境的集合体。而现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业的集合体。作业管理将管理的注意力集中在与满足顾客需要而由此获取利润相关的作业上,作业是责任和控制的中心,它包括作业成本制度和作业价值分析两个方面:
(一)作业成本制度
作业成本制度提供关于资源、作业、产品的成本信息。在计算产品成本时,将着眼点放在作业上,即以作业为核算对象,通过对作业成本的核算,追踪成本的形成和积累过程,由此而得出产品的成本。其具体运作程序如下:
1、将企业在生产经营过程中发生的全部耗费逐项分配到作业中,形成作业成本库。在此步骤中,首先要建立作业成本归集组,即通过咨询部门经理或车间主任,对各部门、车间进行工作分析或经营业务分析,确认引起资源耗费的各项作业。再根据每项作业成本的重要性和影响每项作业成本的因素(作业动因),将具有相同作业动因的同质作业适当地合并为一个成本归集组。这样就可以在耗费资源时,将发生的成本计入到消耗资源的作业所归属的成本归集组中。
2、将各个作业成本库中的成本按作业动因分配到最终产品上。由于每个成本库中的作业具有同质性,就可按产品耗用的作业动因数量,将作业成本库中的成本分配到产品或劳务中。在这一过程中,必须定期收集所选定的作业动因的数量资料,并且认定在企业的产出期间各作业动因的数量是如何分解的。
(二)作业价值分析
作业价值分析是在作业成本计算的基础上,分析作业发生的原因,评价作业的价值,以达到评价企业业绩的目标,它主要包括:
1、动因分析
要管理作业必须理解作业发生的原因。前述的作业动因并不是作业成本发生的根源,而是作业执行结果的分配标准。动因分析的目的是为了揭示真正的根源,判别哪些因素是引起作业成本发生的原因。因此改进作业必须从分析作业发生的原因开始。
2、作业分析
作业价值分析的核心是作业分析。作业分析是对企业所执行的作业进行确认、描述和评价。作业分析可以分成三个步骤:①执行了什么作业,②执行作业需要的时间和资源,③评价作业的价值,选择并仅仅保留那些增加价值的作业。其中第三步确定增值的作业是作业分析最重要的一步。作业可以分成增值作业和非增值作业,增值作业是企业必须执行的作业,增值成本也即有效执行增值作业时发生的成本;非增值作业不是企业必须执行的,它不能给企业和顾客带来任何价值,非增值成本也即由于执行非增值作业或无效执行增值作业而发生的成本。通过作业分析可以用四种方式降低成本:①消除非增值作业。②当其它条件相同时,选择成本最低的作业。③减少作业所需要的时间和资源,改善必要作业的效率或者在短期内改进非增值作业,直至消除。④利用规模经济提高必要作业的效率,共享作业。因此,作业分析是确认并最终消除全部的不必要作业,同时提高必要作业的效率,其主旨是消除浪费,以达到降低成本的目的。
3、业绩评价
改善作业业绩意味着消除非增值作业和优化增值作业,因此,企业应该确认并报告每项作业的增值和非增值成本,然后据此进行评价。增值成本是企业唯一应该发生的成本,增值这一标准要求完全消除非增值作业,同时也要求完全消除无效作业,使增值作业有一个最优的产出水平。因此增值数量标准等同于最优的作业产出标准。增值成本就等于价格标准乘以增值数量标准,非增值成本为价格标准乘以实际产出数量与增值标准数量之间的差异。通过比较实际作业成本和增值作业成本,管理者能够评价非增值作业的水平,并且发现改进的潜力。
建立增值标准并不要求立即达到。不断改进的观点是向理想的目标靠近,而不是立即实现。企业要考核改进的情况,可建立预期在未来的年度内改进的标准,即现实可达到的标准。比较实际成本和现实可达到的标准可以确定当年改进目标达到的程度。这个现实可达到的目标不同于传统的类型,它们是动态的,每年不断地变化以反映每年不同的改进目标。增值标准不是一成不变的,新技术、新设计和其他革新能够改变作业的实质,增值作业可以转化为非增值作业,并且作业的产出标准也会发生变化。因此管理者不能满足现状,应该不断寻求效率更高的水平。
除了采用财务标准评价业绩外,还可采取投入和产出的实物计量标准,即以经营标准进行业绩评价。经营标准应与实现成功的因素相关,并且支持不断改进的整体目标。
三、作业管理基础的成本控制
现代成本管理的核心由产品转为作业,由于管理思想的转变,相应地在成本控制方面也将发生一定的改变:
1、成本控制标准的制定
作业管理要求把成本的控制深入落实到影响产品成本形成的每一作业上,预算和标准成本的制定是以作业为核心的,与作业的效率和作业的产出相关,选择最优的或理想的增值成本作为标准。同时标准又是动态的,通过不断地变化以反映新的条件和新的目标,支持不断改进。
作业管理基础的预算和标准成本的制定是建立在同质的作业成本库基础上的,因此需为每个成本库制定成本标准。根据作业的性质,成本库的构成可分为三种类型:变动成本、固定成本和半变动成本。为确定成本的具体构成情况,可采用一定的数学方法,如高低点法、回归分析法进行估计。这样即可根据已确定的各作业成本库的成本函数,依据不同的作业动因数量编制弹性预算,作为将来的业绩考核标准。
2、成本责任中心的建立
作业管理基础的成本控制中心由职能部门转为作业。因为现代企业是一系列作业的集合体,作业描述了企业的工作方式,是改变的基本单位。作业通过投入,产生对顾客有价值的产出。一个职能部门可以包含很多作业,一些作业也可能会跨越职能部门的界限。因为作业的划分是以同质性为基础的,所以由此所确认的责任中心能使更多的费用纳入责任管理,使可控成本的范围拓宽,控制主体与被控制对象之间的因果关系增强。
3、成本责任中心的考核
责任中心业绩的记录与计量都遵循作业成本模式,由于可控性的增强,可以此为基础进行业绩评价,并进一步分析标准的合理性,寻找改进途径。另外时间、质量和效率也是业绩评价的重要方面,使控制更加倾向于及时性。所以现代的业绩评价应是定期的财务标准比较与适时的经营标准报告相结合的混合体。
单纯地比较作业实际产出的预算成本和实际成本,只会明确实际偏离预算的程度,而管理者需要从差异分析中知道哪里存在浪费现象,哪里存在改进的可能,以及改进是否发生等问题。因此,要使业绩评价成为一个有用的管理工具,就必须将作业分成增值和非增值的,确认作业动因的标准数量,比较作业的实际成本与增值成本之间的差异,其差异可以根据作业成本的性态进行具体地分析,其中:
①变动作业成本的差异:耗费差异和数量差异。耗费差异为价格差异,即消耗的单位资源的费用不同与预期的费用所形成的差异;数量差异是一个具有经济意义的数字,即为作业的非增值成本。
②固定作业成本的差异:耗费差异、尚未利用能力差异和数量差异。与变动作业成本的不同之处在于固定作业成本在作业发生之前就确定了可达到的作业产出水平,当作业供应超过作业需求时,就会发生由于未充分利用资源而浪费的现象,因此当企业执行一定的改进措施后,会减少对某项作业的需求,这时管理者应及时调整作业,减少消耗在此项作业上的资源,达到供求平衡。
可见,与现代企业相适应的成本控制制度应是建立在作业管理基础上的:它将形成产品的各项作业作为责任和控制的中心,从成本发生的根源上展开分析,区分增值作业和非增值作业,建立最优的、动态的增值标准,从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价,不断改变作业方式,从而达到持续降低成本的目标。
责任编辑 温彦君
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