时间:2020-05-27 作者:晓兵 (作者单位:中国注册会计师协会)
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摘要:
党的十五大确立了邓小平理论作为我党的指导思想,全面阐述了社会主义初级阶段的基本路线和纲领,并对经济体制改革和经济发展战略,创造性地提出了一系列具有深远意义的重大方针政策。这些重大决定预示我国社会主义市场经济体制将进一步走向成熟,也为我国注册会计师行业发展带来新的契机。解放思想,把握时机,积极推进会计师事务所体制改革,是培育和发展社会中介组织的一项重要任务,也是构建适应社会主义市场经济体制发展需要的会计师事务所体制的必由之路。
一、市场经济越发达,注册会计师越重要
注册会计师是市场经济的产物,通过鉴证进入市场的各种市场主体的财务经济信息的可信程度,保证市场主体间交易活动顺利进行。这是维持市场经济秩序的重要条件。19世纪以来,随着股份制公司的出现、资本市场的形成而日显重要的注册会计师职业的发展历史已经充分证明,市场经济越发达,注册会计师越重要。
十五大报告勾划出注册会计师事业发展的广阔市场前景,也展示了通过事务所体制的改革和完善体现注册会计师独立性的政策空间。如“一切符合‘三个有利于’的所有制形式都可以而且应该用来为社会主义服务”,“公有制实现形式可以而且应当多样化”,“...
党的十五大确立了邓小平理论作为我党的指导思想,全面阐述了社会主义初级阶段的基本路线和纲领,并对经济体制改革和经济发展战略,创造性地提出了一系列具有深远意义的重大方针政策。这些重大决定预示我国社会主义市场经济体制将进一步走向成熟,也为我国注册会计师行业发展带来新的契机。解放思想,把握时机,积极推进会计师事务所体制改革,是培育和发展社会中介组织的一项重要任务,也是构建适应社会主义市场经济体制发展需要的会计师事务所体制的必由之路。
一、市场经济越发达,注册会计师越重要
注册会计师是市场经济的产物,通过鉴证进入市场的各种市场主体的财务经济信息的可信程度,保证市场主体间交易活动顺利进行。这是维持市场经济秩序的重要条件。19世纪以来,随着股份制公司的出现、资本市场的形成而日显重要的注册会计师职业的发展历史已经充分证明,市场经济越发达,注册会计师越重要。
十五大报告勾划出注册会计师事业发展的广阔市场前景,也展示了通过事务所体制的改革和完善体现注册会计师独立性的政策空间。如“一切符合‘三个有利于’的所有制形式都可以而且应该用来为社会主义服务”,“公有制实现形式可以而且应当多样化”,“要在公有制为主体的条件下发展多种所有制经济”,将促进培育和发展出更多适应市场的法人实体和竞争主体,这正是注册会计师职业存在的基础条件;“建立现代企业制度是国有企业改革的方向”,“国有大中型企业实行规范的公司制改革”,“对国有企业实施战略性改组”,将为注册会计师提供更加广泛的服务市场;“着重发展资本、劳动力、技术等生产要素市场,完善生产要素价格形成机制”,“进一步发挥市场对资源配置的基础性作用”,这些正是注册会计师行业迅猛发展和全面提高整体素质的直接动力。
十五大为注册会计师行业勾勒出了大展宏图的领域,同时也提出了更高要求和更艰巨的任务。我们只有勇于改革,大胆探索,更好地利用一切反映社会化生产规律的经营方式和组织形式,尽快解决注册会计师行业改革与发展中的深层次矛盾,尽快提高我国注册会计师行业整体素质,确保注册会计师更有效地为改革开放服务,为多种所有制形式的市场主体服务,为社会主义市场经济发展服务,才可能全面推动注册会计师行业的持续健康发展。
二、改变现有事务所的挂靠体制是改革与发展注册会计师行业的当务之急
市场经济发达国家的经验和现代经济学的研究表明,能够使个人的努力与收益、个人的行为与责任的依存关系具有正相关性的组织制度,是最有效率的。注册会计师是依靠高质量的智力劳动提供审计报告及其他专业技术服务来体现其价值存在的,在运作体制上主要是通过人力资本的组合实现其经营目标。注册会计师行业的最有效率的体制模式,应当是以人为本,将注册会计师的权、责、利紧密联系在一起的体制。从国际会计师事务所的发展历史看,事务所的组织形式无一例外地都是实行以注册会计师所有制为基础的合伙制和公司制,也就是说,注册会计师所有制是最适合注册会计师行业健康有序发展的所有制形式。
我国的注册会计师行业自80年代初恢复至今,绝大多数事务所都是挂靠在国家政府部门或事业单位,其所有制形式基本是部门、单位所有制,这样做的目的主要是借助国家的力量扶持注册会计师事业的发展。但终因挂靠于某个部门或单位,加之某些情况的变化,事务所的发展出现了不正常的倾向,即兴办事务所成为一些政府部门经济职能转变的副产品和精简机构分流人员的渠道,甚至成为一些单位和部门的创收产业;进入90年代以来,低价竞争、虚假报告、部门垄断、地区割据等问题也开始大量出现。同时还应看到,会计师事务所的挂靠体制,不仅使注册会计师失去了对事务所人、财、物、事的自主权,而且引发注册会计师滋长了不健康的意识和行为,如可以把经营的风险和责任推卸给国家(因为挂靠单位是政府机关或事业单位);在执业中不用对社会负责(因为风险是国家的),也不用对国家和事务所负责(因为都不是自己的),既缺乏独立自主性,也缺乏自律性,以致产生执业行为短期化和对行政权力的依赖性(因为只要有挂靠单位的牌子和权力就可以维持事务所的存在)。挂靠体制使注册会计师执业无责任、无风险,不利于激励注册会计师通过提高自身素质、挖掘内部潜力去适应市场经济对本行业的客观要求,以质量求生存,以信誉求发展,甚至导致事务所作为中介机构而不中介。特别是在经济体制转轨时期,事务所的现有挂靠体制在注册会计师行业市场扩大、组织规模增大、社会作用增强的情况下,会助长和强化行业中已有的部门意识和行业垄断状况,不利于社会主义市场经济体制的形成,延缓以致扭曲政府经济职能转变。
积极借鉴和利用注册会计师行业的一切反映社会化生产规律的先进的经营方式和组织形式,改变现有事务所的挂靠体制,尽快解决注册会计师行业改革与发展中的深层次矛盾,已成为当务之急。
三、解决观念问题,积极探索建立以注册会计师为主体的事务所所有制结构
按照十五大精神,一方面公有制实现形式可以多样化,另一方面,初级阶段所有制形式本身也需要多样化。我们应该全面学习和领会邓小平理论“三个有利于”标准的精神,以此来分析和看待会计师事务所体制改革问题。
(一)当前事务所体制改革的难点主要来自观念。
会计师事务所体制改革的最终目标就是建立适应社会主义市场经济要求的以注册会计师为主体的事务所体制。目前主要有两个难点:一是国有制事务所的改革如何确保国有资产不流失;二是在社会主义初级阶段,如何看待事务所的所有制形式的多样性与事务所体制改革目标的关系。
对于第一个难点,笔者认为:
首先,确保国有资产的安全是不容争辩的原则问题。国有资产必须明确收归国家并保值增值。我们倒是应该注意防止国有资产的另一种形式的流失。如果一个政府机构对某个事务所的出资,认定是投资行为,那么在保值增值之后再收回也只能作为资本运营,不能分光吃光。不能一方面认定是资本,一方面自作处理。国有资产不得流失,是对整个国家的利益负责,而不是片面维护某个单位利益。
其次,要区别投资与扶持的性质。投资是有偿的,是为谋取利润的,扶持主要是无偿的,是公益性的。会计师事务所主要依靠人力资本而运转,主要的资本存在形式就是注册会计师和其他必要的专业人员。对注册会计师行业的投资主要是人力资源的投入,外部的资金投入主要是扶持性的。如果存在外部对事务所的投资行为,那么显然是不合理和不允许的。因此国有制事务所中的国有资产可以定性为扶持性资金。国家可以将已有的扶持性资金投入所形成的资产以租借等形式继续交事务所使用,并收取一定占用费。
第三,要区别国家的初始投资与注册会计师劳动积累的关系。会计师事务所与一般企业的一个根本区别就是,人力资源的质量、数量、种类、层次及组织水平是决定会计师事务所兴衰成败的决定性因素。实物资本相对来讲并不起决定作用。因此,相对于广大事务所中注册会计师集体劳动的积累,国家的初始投资主要是起扶持作用,事务所积累的主要部分应属于注册会计师集体。对于国有制事务所改制前形成的净资产(包括实收资本、资本公积、事业发展基金),明确产权属于国家,并原则上转为事务所对国家的负债,或由国家一次性收回,或由国家分期、分批收回。对于职业风险基金,可全部或部分留给事务所。
第四,国有制事务所在改变所有制形式时无形资产的处置问题。注册会计师行业的无形资产有其不同于企业依附于有形资产的特殊存在形式,即依附于注册会计师这种人力资本而存在。因此,事务所的无形资产不属国家所有,国家收回的国有资产只体现在有形资产上。这个问题是改革开放和发展社会主义市场经济中出现的新情况、新问题,要用有利于注册会计师事业发展的新观念去看待和判断。尤其要防止挂靠单位借无形资产问题阻碍事务所脱钩改制。
对于第二个难点,更是一个观念问题。
一方面,我们要倡导先进规范的事务所体制。改革事务所体制就是要建立促进注册会计师行业能够更加充分适应市场经济发展的需要,确保整个事业的长盛不衰。如果等到一切条件都成熟了再改革,恐怕要贻误时机。因此,要积极提倡引导、鼓励事务所尽可能向先进规范的模式发展。但另一方面,我们也要注意改革目标的阶段性及地区差别,鼓励发展各种切合当地实际的有生命力的所有制形式的事务所。因此,在改革的进程安排上,要区别不同时期、不同地区情况,分类指导,逐步进行,不能搞全国一刀切。对于事务所改革的形式,也要因地制宜,鼓励探索。
(二)通过对国有制事务所实行股份合作制改造,逐步建立起以注册会计师为主体的事务所体制。
我国会计师事务所的法定组织形式有两种:合伙制事务所和有限责任公司制事务所。目前的国有制事务所属于单位发起的有限责任公司制事务所。事务所体制改革的核心内容就是要对国有制事务所实行脱钩改制,通过产权界定,将国有资产归还挂靠单位,割断事务所对国家行政部门和事业单位的依附关系,建立以注册会计师为主体的事务所所有制结构。当前,借鉴各地已大量出现的股份合作制经济,即实行劳动者的劳动联合和劳动者的资本联合为主的集体经济,对脱钩后的事务所实行股份合作制改造,应该是比较切实可行的。
这主要考虑到这种形式具有比较突出的承上启下、承前继后的优点。首先,它能够尊重和保留事务所积累中的注册会计师集体劳动的因素,由全体注册会计师集体入股,减少事务所内部阻力,保持事务所在改制期间的稳定运行。其次,较为充分地体现了事务所的人合性质。第三,易于向合伙制事务所和个人发起的有限责任公司制事务所的法定规范形式过渡。股份合作制事务所与合伙制事务所和个人发起的有限责任制事务所的区别就是,前者是全体注册会计师的集体组合,后者是少数注册会计师的个人组合。第四,实行注册会计师集体所有制,易于为社会接受,得到各方面认可。
股份合作制事务所可由事务所现有的注册会计师共同出资入股组建。事务所在改组为股份合作制事务所之前,必须按国家有关规定进行清产核资,并进行相应的产权界定。股份合作制事务所实行劳动合作和资本合作有机结合。劳动合作是基础,事务所职工共同劳动,共同占有和使用事务所资源,利益共享,风险共担;资本合作采取股份形式,是事务所职工共同为劳动合作、承担风险所提供的物质条件。
股份合作制事务所实行与注册会计师行业特点一致、能体现注册会计师主导地位的股权分配形式。股份分为集体股和个人股。集体股不能转让,个人股可在内部转让。不准吸收事务所以外的个人或单位入股。注册会计师离开事务所时,股份不得带走。实行按劳分配与按资分配相结合的分配方式。注册会计师的工资、奖金实行按劳分配,事务所税后利润在按规定提取职业风险基金、事业发展基金后,实行按股资分配。
在领导体制上实行股东大会领导下的董事会负责制。由全体注册会计师组成的股东大会是事务所的最高权力机构,并由其产生作为股东大会的常设机构的董事会,由董事会推举一名注册会计师担任主任会计师(董事长),作为事务所法定代表人,负责事务所的业务和日常工作。
股份合作制事务所是事务所体制改革阶段的特定的事务所组织形式,是最终向合伙制或有限责任制事务所的规范形式转化的过渡形式。
责任编辑 秦中艮
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