《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》要求上市公司从1997年1月1日起在会计报表附注中披露关联方关系及其交易的相关信息，这使注册会计师在会计报表审计时面临一项重要而又艰巨的任务。本文就关联方关系及其交易的审计谈几点意见。

（一）判断关联方关系及关联方交易

对关联方关系及其交易的审计是一项艰巨的工作。这一方面是因为注册会计师在审核有无关联方关系及关联方交易存在时，对企业的管理部门和主要投资者有着某种程度的依赖；另一方面是因为企业设计的内部控制制度可能不容易使注册会计师发现关联方关系及其交易。例如，某项涉及商品购销的关联方交易本身金额并不大，但从整个会计期间来看，这类交易的金额合计数却很大。

注册会计师在判断企业是否存在关联方关系及关联方交易时，除了要向企业管理部门询问全部关联方的名称，向董事会、股东大会和高级职员询问同其他单位的隶属关系，检查股东大会和董事会的会议记录，检查以前年度的工作底稿，审查审计期间企业的投资活动，以查出已知关联方的名称之外，还应审查审计期间的交易合理性与公平性。当被审计单位有下列情况时，注册会计师应考虑它可能存在着企业当局不曾披露的关联方交易：

（1）有承诺将重新购回的销售业务；

（2）以低于市场价的价格把产品出售给某一原本无需经手的中间企业，而该中间企业又转手以高价出售给最后消费者并留下价差部分；

（3）有高于市场贷款利率的利息收入；

（4）把资金借给不具备偿债能力的企业；

（5）低于市场利率的借款；

（6）放款时诡称有利于实现企业的财务目标，但随后又以坏帐注销的贷款；

（7）以高于公平市价的价格购入资产；

（8）对某项永远也不会接受的劳务付款，或对接受的劳务支付高价；

（9）购入商品和劳务只支付象征性金额，或不支付任何金额；

（10）特殊的销售业务，如在交易时向另一方提供资金，使其免付全部的价款；

（11）向某一债务人提供资金，而此债务人又用该资金偿付其原本无力支付的负债。

（二）对不披露关联方交易的风险评价

注册会计师应对与基本财务报告错误有关的风险因素作出评价。这种风险因素可分为管理因素、行业状况、经营因素和财务稳定性等几类。评价时，注册会计师应在现有条件下确定关联方交易对财务报告重大错误的可能影响，如：

（1）临近年末时，企业发生了特别的、极为复杂的、金额重大的交易，而该交易的性质却难以确定；

（2）公司的结构复杂并有隐瞒股东或投资人身份的倾向；

（3）企业有重大的公司间往来业务，并分散审计责任，或与不委托注册会计师审计的企业发生交易；

（4）会计期间内发生了易被管理部门掩盖经济实质的复杂交易。

（三）注册会计师应采取的措施

如果注册会计师发现企业可能存在因不披露关联方交易而导致财务报告出现重大错误的情况，应采取必要的措施。

（1）收集更多的审计证据。例如，增加富有经验的执业人员，在审计计划和审计实施阶段施行更为广泛的监督；扩大审计范围，对接近或截至资产负债表日的交易均予以审计，或修改审计程序，以取得充分的证据。由于内部证据不如外部证据可靠，为增加可靠性，注册会计师应从独立于被审计单位的外界组织或人士获取更多的外部证据，而不是只从被审计单位内部机构或职员获取证据。此外，注册会计师在实施审计的过程中应保持更多的职业敏锐性。

（2）决定采用何种审计程序。注册会计师应对据以识别关联方关系及其交易的企业会计程序作出评价，对企业控制管理部门介入关联方交易的能力作出评价，并在此基础上确定适当的关联方交易审计程序。

（3）从被审计单位的管理部门获取书面声明，保证它在审计期间的所有关联方交易均已作了充分的披露。此外，还应从企业的董事会获取书面声明，确认董事会成员或任何关联方是否在审计期间介入了交易。虽然这些书面声明属于可靠性较低的内部证据，但它们可以提醒被审计单位的有关人员，他们对会计报表负有主要责任。

（4）在审计实施阶段，有必要把发现的情况告知审计小组的每个成员，包括在外地工作的成员。因为在实施其他审计程序时，注册会计师可能会遇到有助于他们发现关联方交易存在的信息，让审计小组的每个成员及时掌握全面情况可使发现关联方交易的几率达到最大。具体的做法是，列一张表，记录审计期间的关联方，并把它分发给审计小组的每一成员。

（5）当有迹象显示可能存在关联方交易时，应追加审计程序，以确定是否属实。追加的审计程序包括与交易另一方的主要负责人确认交易的细节，或在得到交易另一方许可的情况下，与其注册会计师确认交易另一方跟被审计单位或其管理部门的关系实质。多数情况下，注册会计师应向可能熟悉该项交易的特定的外界组织和人士查询及函证，如银行和法律顾问可能会提供有助于评价交易性质的信息。

（6）如果注册会计师发现企业未曾披露的关联方交易，审计小组应考虑这是企业无意中的疏忽，还是企业有意掩盖关联方关系。如果是企业有意掩盖关联方关系，注册会计师应重新确定审计范围，重新评价企业管理部门在其他方面的可信赖程度。

（7）由于关联方关系及其交易会对企业的经营成果和财务状况产生影响，如果企业对关联方交易的披露不够恰当，注册会计师应对其歪曲会计报表的可能性作出评价，并视其影响程度考虑是否在审计报告中以适当的意见类型或措词予以反映。

责任编辑许太谊