当前，各地正大规模推进国有、集体小企业的股份合作制改制工作。地方政府为了减轻企业和职工个人购买国有、集体资产的负担，允许企业从评估后的净资产中，按一定范围、标准，转出一部分作为剥离资产管理，这就是人们现在常说的“剥离事项”。面对“剥离事项”，如何进行会计处理，认识还不统一、也有不恰当之处。为此，本文作一些粗浅的探讨。

纵观各地的规定，允许企业剥离的事项主要有四个方面，下面就其包括的内容以及相应的会计处理，分别叙述如下：

一、对非生产经营性资产剥离的会计处理

按照规定，企业的职工宿舍、学校、医院、浴室等非生产经营性资产应从评估后的净资产中剥离。对于这部分被剥离的资产，目前除了向社会出售外，主要是委托企业代管。这就使这部分资产发生了性质的变化，就要从固定资产科目中转出，转入其他资产科目，并在该科目下按具体资产名称设明细科目，同时从净资产相应科目中转出相同金额，转入其他负债科目，亦在该科目下按具体资产名称设立明细科目。

例1：某改制企业经批准将浴室、托儿所两项非生产经营性资产剥离。现经有关部门确认浴室的重置价值66000元，评估值40000元，托儿所的重置价值33000元，评估值22000元，评估前浴室的原值55000元，净值25000元，已提折旧30000元，托儿所的原值31000元，净值12000元，已提折旧19000元。上述两项非生产经营性资产剥离的会计处理如下：

（1）对确认的评估值进行调整

借：固定资产——浴室 11 000

——托儿所 2 000

累计折旧——浴室 15 000

——托儿所 9 000

贷：资本公积 37 000

（2）从固定资产科目中转出方法，如价值工程、可行性研究、量一本一利分析、弹性预算等，可惜未将事前成本差异纳入帐内核算，丢了大头，是极大缺陷；而新体系在进行事前工程（如建厂、扩建改建、产品开发）时，以有关科室为责任中心，责成它们对每项工程都提出几种可行方案，在社会平均成本基础上预测选优，借以促进科学技术发展，不断提高生产力，降低预计产品单位成本，这是降低成本的大头。虽然这时还不能记帐，但一俟各工程完成正式投入生产，则应年年月月按实际产量计算各事前工程的成本差异，纳入帐内核算。这项事前成本控制工作搞得好，企业长期受益。这是宝塔的第四层。

（5）传统的标准成本会计（定额法）是与事前成本控制脱节的，甚至把它与三种成本计算对象方法并列起来，这是错误的；新体系则明确指出，定额法（标准成本会计）是第五个层次的工作，是在三种成本计算对象方法（简单法、分步法、分批法）及两种成本项目方法（制造成本法、变动成本法）基础上，以选中的事前工程方案的预计产品单位成本，作为定额成本，层层分解到事中各责任中心，并在成本单中将各成本项目的实际成本分为“定额成本”与“定额差异”两部分，及时加以核算，以便促使事中各责任中心采取各种技术组织措施，把实际成本控制到最低。虽然这一事中成本差异仍是小头，但和过去孤立地搞定额法（标准成本会计）大不一样，一是克服了定额制订的随意性，二是对事前产品成本差异（大头）的实现起了保证作用，因此在整个成本会计学中仍是不可缺少的一环。这是宝塔的第五层，千万不可把它和第一层的三种成本计算对象方法并列。

（6）事后总结事前与事中成本控制的得失，以便更有效地控制未来的成本，这是新体系宝塔结构的第六层。相对传统成本会计学来说，它站得更高，可从战略高度进一步指引企业走向更加美好的境界。

注：文中所言新体系的基本内容见作者主编的《企业成本学》（湖北科学技术出版社，1997年8月第一版）。

责任编辑 秦中艮

借：其他资产——托管资产——浴 室66000

——托儿所33 000

贷：固定资产——浴室 66000

——托儿所 33000

（3）从净资产中转出

借：盈余公积——公益金——浴室 40000

——托儿所 22000

贷：其他负债——剥离资产——浴室 40000

——托儿所 22000

需要说明的是，上述（3）中，剥离的非生产经营性资产也可从“实收资本”或“资本公积”科目中转出。其掌握的原则是看剥离的非生产经营性资产，原来记录在所有者权益中的哪个对应科目内，就从哪个科目转出。本例题就是按这个原则进行处理的。

二、对土地使用权剥离进行的会计处理

对土地使用权的剥离，几乎是每个股份合作制改制企业都要遇到的，其会计处理方法与上述非生产经营性资产剥离的会计处理有所不同。其步骤分两步进行：第一步从无形资产科目中转出，转入其他应付款科目的借方；第二步从所有者权益有关科目中转出，转入其他负债科目。

例2：某改制企业经批准从评估后的净资产中剥离土地使用权1550000元。则会计分录如下：

借：其他应付款——剥离的土地使用权 1550000

贷：无形资产——土地使用权 1 550000

借：资本公积——土地使用权 1 550000

贷：其他负债——剥离的土地使用权 1550000

三、对离退休职工医药费等剥离进行的会计处理

一些地方政府文件规定，对改制前企业承担的老红军、二等一级以上伤残军人、离退休职工、工伤和职业病职工，以及抚恤对象的医药费按“1995年同类人员实际使用额×10”的标准一次性从净资产中剥离。属于这一方面的剥离事项，还有原抚恤对象的抚恤费、提前病退人员的生活费，也由企业改制时从净资产中一次性扣留给企业。对于这类剥离事项以及少提的社会保险基金等的会计处理，看起来项目多、标准多，但其会计处理并不难。只是从所有者权益的有关科目中转出，转入相关的负债科目。

例3：某改制企业按当地政府文件规定，离退休人员按男每人3000元、女每人4000元的标准，提取离退休职工医药费175000元，从评估后的净资产中剥离。则会计分录如下：

借：管理费用——提取离退休职工医药费 175000

贷：其他应付款——离退休职工医药费 175000

借：未分配利润 175000

贷：管理费用——提取离退休职工医药费 175000

四、对坏帐准备金扣除的会计处理

现实中不少改制企业都存有一定数额的呆帐、坏帐，但对照核销的法律条件，又证据不足。一些地方政府针对这一情况，并在不违反《企业财务通则》的原则下，规定改制企业可从评估基准日向前推10年，以每年末应收帐款之和的平均水平（扣除已批准处理的坏帐部分）的5‰，作为坏帐准备金，冲减评估后的净资产。严格地讲，这本不属于剥离，但由于一些地方政府文件也将此项列在“剥离事项”中，加之这类事项的会计处理相对于前面三项剥离事项而言较复杂些，故本文也将此项作为“剥离事项”的一个方面加以分析。下面以一例子来说明。

例4：某改制企业在评估基准日时点下，前10年每年末应收帐款之和的平均水平为1100000元（已扣除批准处理的坏帐部分），帐面坏帐准备科目贷方余额4000元。则该企业对坏帐准备金扣除的会计处理事项如下：

首先，该企业应对照本地政府文件规定，检查是否提足坏帐准备金，经计算该企业还应提取1500元（1100000×5‰-4000）。其会计分录为：

借：管理费用——提取坏帐准备 1500

贷：坏帐准备 1500

借：未分配利润 1500

贷：管理费用——提取坏帐准备 1500

如果有企业已多提坏帐准备金，则作上述相反的会计分录。

其次，中国资产评估协会制定的《资产评估操作规范意见》规定，帐面上的坏帐准备科目应按零值计算，评估结果中没有此项目。为遵守这一规定，与评估机构编制的资产评估资产负债表相衔接，改制企业还应同时作如下会计分录：

借：坏帐准备 5500

贷：预提费用——扣除的坏帐准备金 5500

再次，就是当改制企业经工商等部门批准，正式成为股份合作制企业，并建立了财务帐目时，还应根据《企业财务通则》、《企业会计准则》的规范化要求，作上述“其次阶段”相反的会计分录。即：

借：预提费用——扣除的坏帐准备金 5500

贷：坏帐准备 5500

责任编辑 袁庚