时间:2020-05-25 作者:崔宏
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摘要:
随着我国市场经济的逐步发展和现代企业制度的逐步确立,企业的产权变动行为日益频繁,如何正确进行资产评估结果的帐务处理成为企业财会人员时常遇到的问题。对于资产评估结果的帐务处理,《企业财务通则》第8条规定:……法定财产重估增值……计入资本公积金。第24条规定:企业以实物、无形资产方式对外投资的,其资产重估确认价值与帐面净值的差额,计入资本公积金。《企业会计准则》第40条规定:资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等。以《两则》中的上述规定为依据,分行业会计制度中也对资产重估增值的帐务处理作了具体规定,成为企业会计人员进行帐项调整和会计核算的主要依据。
但《两则》在资本公积金的核算内容中均只包括法定财产重估增值,未对减值处理作出具体规定,在分行业会计制度中也只说明了财产重估增值的会计处理方法。而在《企业财务通则》第24条中规定了资产重估确认价值与帐面净值的差额计入资本公积金,这个差额有可能是增值额,也可能是减值额,在出现减值的情况下,如何进行帐务处理,则没有明文规定。同时,《通则》中只规定了评估值与帐面净值出现差额的情形,而没有对重置价值与帐面原值的差额,即原值增值额...
随着我国市场经济的逐步发展和现代企业制度的逐步确立,企业的产权变动行为日益频繁,如何正确进行资产评估结果的帐务处理成为企业财会人员时常遇到的问题。对于资产评估结果的帐务处理,《企业财务通则》第8条规定:……法定财产重估增值……计入资本公积金。第24条规定:企业以实物、无形资产方式对外投资的,其资产重估确认价值与帐面净值的差额,计入资本公积金。《企业会计准则》第40条规定:资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等。以《两则》中的上述规定为依据,分行业会计制度中也对资产重估增值的帐务处理作了具体规定,成为企业会计人员进行帐项调整和会计核算的主要依据。
但《两则》在资本公积金的核算内容中均只包括法定财产重估增值,未对减值处理作出具体规定,在分行业会计制度中也只说明了财产重估增值的会计处理方法。而在《企业财务通则》第24条中规定了资产重估确认价值与帐面净值的差额计入资本公积金,这个差额有可能是增值额,也可能是减值额,在出现减值的情况下,如何进行帐务处理,则没有明文规定。同时,《通则》中只规定了评估值与帐面净值出现差额的情形,而没有对重置价值与帐面原值的差额,即原值增值额作出说明和规定,使会计人员在帐务处理时无所适从,即使对于评估增值的有关规定,虽然从理论上很容易理解,但在实际操作中也常发生错误。笔者结合实际工作中的一些体会,谈一点看法:
一、评估增值的帐务处理
资产评估增值是指资产评估后,其重置价值超过原帐面价值的差额。造成增值的原因,从理论上讲主要有两方面:一是通货膨涨,二是企业以前年度多提折旧。从我国目前的现实情况看,第二种原因引起的资产增值几乎不存在。因为一方面,过去我国企业固定资产的法定折旧年限超过了其使用年限,而且在会计改革前折旧基金还要上交财政部门,折旧实际上不是多提了,而是少提了;另一方面,即使折旧多提了,在企业会计报表审计时或在企业进行资产评估清查资产时,也已经调整过来,以保证帐面净值的真实准确。目前我国企业的资产评估增值,主要是由于物价上涨因素引起的。这种资产价值的增加额,不是企业的一项经营收益,也不是资本利得,而是物价上涨的转化形式,即将来重置该资产时必须多付的相当于增值额的货币,具有资本准备的性质。因此,对资产评估的增值额不计征所得税,而将其直接计入资本公积金,增加所有者权益,并同时调整资产的帐面价值,使帐实相符。这样做符合《两则》的有关规定,但在实际操作中却经常出现错误。
一些会计人员在调帐时常做如下处理:
借:固定资产 60
贷:资本公积 60
该种方法只是简单照搬《两则》中的有关规定,却忽略了对帐面原值的关注。如此处理评估结果,使得固定资产明细帐中该项资产评估后的原值被调整为130+60=190,不能正确反映该项资产现时条件下的原值(即重置价值300),混淆了评估增值与帐面原值的计价标准而机械相加,将应分别进行帐务处理、具有不同属性的评估增值额与原值增值额混为一谈而计入同一科目。
正确的处理方法应为:
借:固定资产 100(重置价值与帐面原值的差额,即原值增值额)
贷:累计折旧 40(原值增值额与评估增值额的差额)
资本公积 60(评估值与原帐面净值的差额,即评估增值额)这样做既体现了《两则》的规定要求,也与国家清产核资价值重估增值的帐务处理的有关规定相一致。
二、评估减值的帐务处理
资产评估减值是指资产评估确认的价值低于原帐面价值的差额。造成评估减值主要是由于工程施工质量或产品质量不合格造成的资产实体性贬值、由于技术相对落后造成的资产功能性贬值和由于外部环境发生变化造成的资产经济性贬值,由于操作管理不善而导致的资产加速损耗和由于企业决策失误盲目投资而导致的资产损失,以及由于少提折旧和超原值入帐等未严格按企业会计制度的规定进行日常核算而导致帐面不实等原因造成的。
对于评估减值的帐务处理,由于目前国家还没有明确的规定,实践中主要有两种处理方法,第一种是直接冲减资本公积金,第二种是作为当期费用处理。
按照第一种处理方法,会计分录如下:
借:资本公积金 70
累计折旧 50
贷:固定资产 120按照第二种处理方法,会计分录如下:借:管理费用 70
累计折旧 50
贷:固定资产 120
笔者认为,上述两种处理方式各有优缺点,在实际工作中应区别不同情况决定采用哪一种处理方法。若是由于客观因素造成资产的实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值,而导致资产的重置价值和评估值降低出现减值,则应从维护资产经营者的合法权益出发,直接冲减资本公积金,以正确体现资产所有者权益的真实状况,客观反映资产经营者的经营业绩。该种情形下经常会出现重置价值和评估值同时减值的情况,如上例。若出现重置价值增值而评估值减值的情况,如下例:
则帐务处理应为
借:固定资产 100
资本公积 50
贷:累计折旧 150若由于企业操作管理不善而导致资产加速损耗、决策失误盲目投资而导致诸如长期投资发生巨额损失等原因造成资产评估减值,则应遵循谨慎性与资本保全原则,从维护资产所有者权益和加强企业的资产保值增值责任角度出发,将评估减值作为当期费用处理。该种情形下经常会出现重置价值增值而评估值却减值的情况,如示例3。此时帐务处理应为:
借:固定资产 100
管理费用 50
贷:累计折旧 150若出现重置价值与评估值同时减值的情况,其帐务调整应按照示例2中第二种方法进行。
对于因少提折旧、超原值入帐或意外事故等原因造成的资产减值,实际意义上不属于评估减值范畴,在企业日常会计核算或评估时的资产清查阶段即应予以调整,减值是在真实准确的帐面值基础上的减值。
三、几点重要补充说明
其一,企业进行评估后的帐务调整必须注意其合法性。按重估价调整资产帐面价值是一项十分严肃、政策性很强的工作,企业尽管可以自行委托评估机构或者自己组织业务人员对本企业的资产的价值进行评估,但如果没有国家法规文件明确规定其应作会计处理并已确认评估结果,其评估结果无论多么准确、公允,都只能作为企业经营者或利益相关人的决策参考,而不能据以调整资产的帐面价值。
其二,企业进行评估后的帐务调整必须以其真实准确的原帐面值为基础。当企业未严格按照会计制度进行核算时,如固定资产折旧不足、存货成本的少转或多转、超成本入帐等,都可能造成帐面值的失真。在帐面值失真的情况下,评估增减值中包含了这些因素不实而造成的价值增减因素,将这一因素一并计入资本公积金或当期损益显然是不合理的。而当企业日常核算完全按照会计制度的规定进行时,其核算中的各种价值增减因素必然在当期损益中得以体现,而体现在当期损益中与计入资本公积两者的性质完全不同,对企业最终经营成果的影响也是不同的。因此,必须采取有效方法保证帐面值的真实准确。具体方法一是要强化评估前的审计,及时进行帐务调整。在对资产入帐价值的审计中,要重点关注企业随意扩大或缩小资产原始价值而导致资产入帐价值的失真,歪曲企业日后的正常核算基础。如将正常经营中的利息支出、招待费用以及过高的运杂费、安装费、待摊费等计入在建工程而虚增固定资产的帐面原值等。在对日常核算的审计中,必须严格按照分行业会计制度、财务制度等有关制度和规定执行,凡未按规定进行核算的各项资产价值,均必须在评估前进行逐项调整,并按有关规定报批后进行帐务处理,使企业的帐面价值真实反映企业的资产状况,确保评估增减值基础的正确性。
其三,本文所举示例为一般性企业资产评估增减值的帐务处理的原理性示意,具体操作中根据不同的行业、评估目的、企业组织形式以及是单项资产还是整体资产评估、会计处理主体是资产占有方还是资产接受方等的不同,会有不同的会计事项和调整分录,但原理基本类同。如对股份公司设立时以国有土地使用权作价入股,则借记“无形资产”,贷记“实收资本”。在公司制改建等情形中,若按规定或需要结清旧帐、将其余额并入接受单位帐务或另立新帐时,其帐务处理在进行完评估结果的帐务调整后纯属会计类实务,不需赘述。另外对于外商投资企业因改组或者与其他企业合并成股份制企业而进行资产评估的,财政部特殊规定其评估增减值差额计入资产评估时的当期损益,并计算交纳所得税。
其四,本文所述评估增减值的会计处理、尤其是评估减值的会计处理,主要是从理论角度出发进行的探讨,实践中由于国家目前尚未出台明确规定,造成了企业会计处理方法的可选择性,企业资产经营者从有利于自己的角度出发,必然在某种程度上损害企业资产所有者权益。鉴于资产评估工作的日益频繁性和会计处理的重要影响性,建议国家有关部门尽快出台有关资产评估结果帐务处理的详细规定,使资产评估与企业会计核算尽快衔接起来。
责任编辑袁庚
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