时间:2020-05-25 作者:陈琳 (作者单位:华东交通大学经管系)
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摘要:
股票是一种产权凭证,不仅代表了持有者对企业财产的终极所有权,而且体现了所有者对企业有表决、监督、收益分配等权利。因此,投资企业可以通过购买被投资企业的股票的方式,参与被投资企业的生产经营管理和重大决策,从而尽可能地影响、甚至控制或迫使被投资企业采取有利于投资企业的经营方针及利润分配方案。然而这种影响程度的大小取决于投资企业持有被投资企业股份比例(也称投资比例)的大小。在会计处理上,为了能确切而充分地反映投资企业与被投资企业之间的经济关系(即前者对后者的影响程度),有两种不同的核算方法——成本法与权益法。但是,有关这两种方法,在我国不论是在会计实务中还是在理论认识上,都还存在着不少问题,笔者对此作些探讨。
一、在会计处理上如何选择成本法与权益法
投资企业开始进行长期股票投资时,应按照实际支付的价款入帐:借记“长期投资——股票投资”科目,贷记“银行存款”等科目;如果在实际支付的价款中含有已宣告发放的股利,那就应按认购股票的实际成本(即实际支付的价款扣除已宣告发放的股利),借记“长期投资——股票投资”科目,按应收的股利,借记“其他应收款——应收股利”科目,再按实际支付的价款,贷...
股票是一种产权凭证,不仅代表了持有者对企业财产的终极所有权,而且体现了所有者对企业有表决、监督、收益分配等权利。因此,投资企业可以通过购买被投资企业的股票的方式,参与被投资企业的生产经营管理和重大决策,从而尽可能地影响、甚至控制或迫使被投资企业采取有利于投资企业的经营方针及利润分配方案。然而这种影响程度的大小取决于投资企业持有被投资企业股份比例(也称投资比例)的大小。在会计处理上,为了能确切而充分地反映投资企业与被投资企业之间的经济关系(即前者对后者的影响程度),有两种不同的核算方法——成本法与权益法。但是,有关这两种方法,在我国不论是在会计实务中还是在理论认识上,都还存在着不少问题,笔者对此作些探讨。
一、在会计处理上如何选择成本法与权益法
投资企业开始进行长期股票投资时,应按照实际支付的价款入帐:借记“长期投资——股票投资”科目,贷记“银行存款”等科目;如果在实际支付的价款中含有已宣告发放的股利,那就应按认购股票的实际成本(即实际支付的价款扣除已宣告发放的股利),借记“长期投资——股票投资”科目,按应收的股利,借记“其他应收款——应收股利”科目,再按实际支付的价款,贷记“银行存款”等科目。但这之后,对股票投资收益等帐务处理办法则因投资企业对被投资企业影响程度的不同而不同。依国际会计惯例,通行的做法是:
1.当投资企业取得被投资企业对外发行的全部普通股股份的20%以下时,投资企业所拥有的股份通常被认为不足以对被投资企业的生产经营决策施加重大影响。在这种情况下,长期股票投资采用成本法核算。
2.当投资企业取得被投资企业对外发行的全部普通股股份的20%-50%时,投资企业所拥有的股份通常则被认为足以对被投资企业的生产经营决策施加重大影响。因此,企业应按权益法来反映长期股票投资。
3.当投资企业取得被投资企业对外发行的全部普通股股份的50%以上时,投资企业所拥有的股份则足以控制被投资企业的重大生产经营决策,投资企业从而成为控股企业。在此情况下,投资企业除了要使用权益法反映长期股票投资外,还需编制合并会计报表。
可见,按照国际会计惯例,20%的股份比例是作为采用成本法或权益法的“分水岭”。而目前国内的有关法规、制度对投资企业如何选择成本法与权益法进行长期股票投资核算的规定,要么很不具体,要么偏离国际惯例很远。如:《企业财务通则》对此未作任何说明。《企业会计准则》第29条规定:“股票投资和其他投资应当根据不同情况,分别采用成本法或权益法核算”。至于“不同情况”的具体内涵是什么,《准则》没有给出必要的解释。行业财务制度规定:“企业以股票进行长期投资,对被投资单位没有实际控制权的,应当采用成本法核算……;拥有实际控制权的,应当采用权益法核算……”。但对何谓“没有”或“拥有”实际控制权,也未加说明。《股份制试点企业会计制度》第28条中规定:“企业对其他单位的投资占被投资企业资本总数半数以上的,长期投资应按权益法记帐”。显然,这里选择成本法或权益法的最低界线是50%的股份比例,与国际会计惯例的20%相距悬殊。
为了使长期股票投资有一个统一的会计处理方法,国内理论界提出了多种观点,其中较具代表性的一种是:“可考虑对长期股票投资无区别地采用成本法核算,但对被投资企业的生产经营决策能产生重大影响的股票投资,可在资产负债表下增列附注,说明按权益法表示的长期股票投资帐面价值,同时在损益表下增列附注,说明按在被投资企业当年盈亏中分享或分担的份额表示的长期股票投资收益或损失,还可以在财务情况说明书中分析说明这些长期股票投资的投资收益。”尽管这套核算办法有一定的可取之处,但它还是存在一些不足,也就是说,它还是没有明确“能产生重大影响”的标准。
我认为在解决如何选择成本法与权益法这个问题时,可以借鉴国际会计惯例,按照对被投资企业影响力的大小把投资企业划分为控制、重大影响和无重大影响三类,并以此作为采用成本法或权益法的标准。据《国际会计准则》的有关规定以及参考其他国家的划分标准,可以知道:所谓控制,是指能够统驭被投资企业的财力和经营决策,借此从被投资企业的生产经营活动中获取最大收益。当投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资企业普通股股份超过50%时,就认为该投资企业对被投资企业具有控制能力,而且双方实质上已形成母子公司关系。所谓重大影响,是指对被投资企业的财务和生产经营活动有参与决策的权力,但不能对决策结果予以控制。当投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资企业普通股股份超过20%时,认为该投资企业对被投资企业有重大影响;反之,就可以认为该投资企业对被投资企业无重大影响。于是标准仍定位在20%的持股比例。在20%以上时使用权益法记帐。反之,采用成本法记帐。
二、如何进行成本法与权益法相互转换的会计处理
由于投资企业出售或再认购被投资企业的股票,投资企业拥有的股份占被投资企业普通股股份的比例是会发生变动的。例如甲公司先后两次购进乙公司的普通股股份,第一次于1995年1月2日购进150000股,占乙公司全部股份的15%,购进成本为649500元;第二次于1997年1月2日购进500000股,占乙公司全部股份的50%,购入成本为2400000元。当投资企业的持股比例变动是从低于20%升为高于20%(见上例),或者相反时,投资企业就应相应改变对长期股票投资的会计处理方法,即由成本法改为权益法,或由权益法改为成本法。关于这一问题,无论《企业会计准则》还是行业会计制度均未提及,但这类业务在会计实务中是客观存在的,因此,有必要明确其会计处理方法。
成本法与权益法相互转换的会计处理,并不是简单地从某一时刻(即持股比例在20%上下变动之时)起改变一下记帐方法就可以了,这当中还涉及到一个极重要的问题:投资企业在作了这种转换后,还要不要进行追溯调整?国际上通行的做法是:在由成本法改为权益法时,所发生的变动影响必须进行追溯调整;但是由权益法改为成本法时,因其变动影响只需在转换期及以后各期反映,所以不必作追溯调整。由此可知,所谓追溯调整只是针对成本法转换成权益法而言的。下面举例说明这一问题:接上例,乙公司自创立时以溢价3.5元的价格发行1000000股每股面值1元的普通股以后,其股本和资本公积金帐户没有发生变动。另外,假定甲公司购入乙公司股份时,乙公司的所有资产、负债的帐面价值都非常接近公允价值。甲公司投资成本超过乙公司净资产价值的差额(即商誉)将按10年期摊销。乙公司各年的年初未分配利润、年度税后利润和支付的股利如下所示(以下单位均为元):
1995年 1996年 1997年年初未分配利润 603000 744600 910000每年税后利润 321600 405400 486500年内支付股利 180000 240000 300000
甲公司1995年1月购入乙公司股份后,至1996年12月底均采用成本法记帐,1997年1月再一次购股后采用权益法记帐,并要对1995年和1996年追溯采用权益法。各年有关长期股票投资的会计分录如下:
(1)1995年1月2日购入乙公司150000股股票
借:长期投资——股票投资(乙公司)649500
贷:银行存款 649500
(2)1995年12月31日收到乙公司支付的1995年度股利
借:银行存款 27000
贷:投资收益 27000
(3)1996年12月31日收到乙公司支付的1996年度股利
借:银行存款 36000
贷:投资收益 36000
(4)1997年1月2日购入乙公司500000股股票
借:长期投资——股票投资(乙公司)2400000
贷:银行存款 2400000
(5)1995年追溯调整
乙公司1995年税后利润 321600
减:乙公司支付股利 180000
1995年留利 141600
以上的15% 21240
减:商誉摊销(34050/10)3405
净调整数 17835
借:长期投资——股票投资(乙公司) 17835
贷:利润分配——未分配利润 17835(6)1996年追溯调整方法同1995年,净调整数21405
借:长期投资——股票投资(乙公司) 21405
贷:利润分配——未分配利润 21405
1997年及以后各年的长期股票投资按持股比例65%采用权益法核算即可。
责任编辑 周文荣
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