合并会计报表是站在一个经济实体和一个法人的角度来反映原本是两个经济实体和两个法人（母公司和子公司）的综合的财务状况和经营成果的报表，因此编制合并会计报表时必须将在该会计期间内母公司与子公司之间，子公司和子公司之间发生的公司间会计事项在合并会计报表中消除，使合并会计报表只揭示母子公司一体化的整个企业集团对外部报告的财务状况和经营成果。

编制合并会计报表时需要消除的公司间会计事项有许多，如公司间权益性投资，公司间债券投资，公司间长短期债权与债务，公司间产品交易，公司间固定资产交易等，消除公司间会计事项的方法是在合并会计报表工作底稿中编制抵销分录，抵销分录的正确与否直接影响合并会计报表的质量。笔者仅就上述诸多公司间会计事项之一——固定资产交易业务的抵销分录做一探讨。希望能为广大的会计人员提供一点帮助。

公司间固定资产交易是指企业集团内各公司之间发生的与固定资产有关的购销业务。这类业务往往会使销售方取得一定的利润（公司间固定资产交易利润，简称公司间利润），而购入方固定资产原值中会含有这部分公司间利润，因此在编制合并会计报表时，必须将这部分公司间利润全部抵销。公司间固定资产交易的抵销分录主要就是抵销由于这种公司间固定资产交易产生的公司间利润（对企业集团而言未实现的利润）。

公司间固定资产交易主要有以下几种类型：

第一种：销售方销售自己的产品，购入方作为固定资产使用。

第二种：销售方销售自己使用的固定资产，购入方作为固定资产使用。

第三种：销售方销售自己使用的固定资产，而购入方作为产品使用。

以上第二和第三种业务在企业集团公司间发生的情况极少，就是发生了，金额也不会太大，根据编制合并会计报表的重要性原则，在编制合并会计报表时可以不予抵销。因此，本文要探讨的是第一种情况的抵销分录。由于公司间交易的固定资产可能提取折旧。也可能不提取折旧，所以本文就这两种情况分别进行讨论。

一、不计提折旧的公司间固定资产交易利润的抵销分录

公司间固定资产交易业务根据购销双方的关系不同可以分为三种情况，不同情况下的抵销分录不完全相同，下面通过一例分别说明。

（一）母公司出售产品给其全资或非全资子公司作为固定资产

假设A公司是B公司的母公司。1990年末A公司销售一批产品给B公司，销售价为20000元，成本为18.000元。B公司购入后作为固定资产使用，预计使用年限为4年，该项固定资产在使用期间内不提取折旧。

就上述业务而言，不管B公司是A公司的全资子公司还是非全资子公司，母公司的营业利润中都含有公司间固定资产交易利润2000元，这2000元同时反映在子公司的固定资产原值中，故在编制合并会计报表时，只要子公司还持有该项固定资产，就应将这2000元利润抵销。母公司各年编制合并会计报表时就这项业务应编制的抵销分录分别为：

（1）1990年，将A公司的销售利润与B公司的固定资产中含有的内部交易利润抵销：

借：产品销售收入 20000

贷：产品销售成本 18000

固定资产原值 2000

（2）1991年至报废前一年各年，上项公司间固定资产交易利润已经列入各年合并会计报表抵销分录前“期初未分配利润”中，它仍然要与B公司固定资产中含有的这部分公司间利润抵销：

借；期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

（3）在固定资产报废年度，内部交易的固定资产原值已不存在，2000元公司间利润随固定资产清理转入“营业外支出”帐户，故“营业外支出”帐户多列支了2000元公司间固定资产交易利润，它应与报废当年“期初未分配利润”中包含的2000元公司间利润抵销：

借：期初未分配利润 2000

贷：营业外支出 2000

由于不存在折旧，所以这里不存在固定资产超期使用和提前报废的问题。

（二）全资子公司出售其产品给母公司或母公司控制的其它全资及非全资子公司

仍以上述（一）为例，但假设A公司是B公司的全资子公司，B公司是母公司。在这种情况下，只不过是分别将全资子公司（销售方）的销售利润，期初未分配利润与母公司或其它子公司（购入方）固定资产中含有的公司间交易利润相互抵销，在各年度编制合并报表时的抵销分录同上述（一）是完全一致的。

（三）非全资子公司出售其产品给母公司或母公司控制的其它全资及非全资子公司

仍以上述（一）为例，但假设A公司是B公司的非全资子公司，B公司是A公司的母公司，并在A公司中占有60%的股份。在这种情况下，由于A公司的销售利润和期初未分配利润中有40%属于少数股东损益，因此母公司在各年编制抵销分录时，应将公司间固定资产交易利润中属于少数股东的部分单独列示，其余属于母公司的部分采用和上述（一）相同的方法予以抵销。

（1）1990年，将B公司固定资产含有的公司间利润的60%同A公司的销售利润抵销，其余40%与少数股东损益抵销：

借：少数股东损益 800

产品销售收入 12000

贷：产品销售成本 10800

固定资产原值 2000

（2）1991年至报废前一年各年的抵销分录为：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2000

（3）报废年度的抵销分录为：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：营业外支出 2000

二、计提折旧公司间固定资产交易利润的抵销分录

公司间交易的固定资产如果按交易价值（销售方帐面价值加上公司间利润）提取折旧，则在合并会计报表中编制这部分业务的抵销分录时，除应将固定资产中的公司间利润按照前面的方法抵销外，还应将这项固定资产每期多提的折旧费和累计折旧中累计多提的折旧费抵销，因为固定资产中含有公司间利润，所以公司间利润必然计提折旧，并在每期以折旧费的方式实现其价值，这样就会使每期的“管理费用”中多计一部分按公司间利润提取的折旧费，而每期的“累计折旧”中也将多计一部分公司间利润折旧费，最终使得当期“期末未分配利润”少计相应的一部分，从而导致下期“期初未分配利润”中也少计了一部分。基于上述分析，计提折旧的公司间固定资产交易利润各年编制的抵销分录应按照下面的方法来进行。

（一）母公司销售自身的产品给其全资或非全资子公司作为固定资产，子公司按照购入价格提取折旧。

仍以一（一）资料为例。假设A公司是B公司的母公司，同时假设B公司在购入该项固定资产的第二年（即1991年）按20000元提取折旧，预计使用期限为四年，无残值，A公司每年编制合并会计报表时，就此项业务应编制的抵销分录如下：

（1）1990年，交易当年，不提取折旧，所以只抵销公司间利润：

借：产品销售收入 20000

贷：产品销售成本 18000

固定资产原值 2000

（2）1991年，除抵销公司间利润2000元以外，还应将公司间利润2000元在当年提取的折旧费（2000/4=500）予以抵销：

借：期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

（3）1992年，继续抵销公司间利润2000元和当年提取的折旧费500元，同时还要调整上年多提的折旧费对本期“期初未分配利润”的影响（由于1991年多提了500元折旧费，使1992年“期初未分配利润”少了500元）：

借：期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

借：累计折旧 500

贷：期初未分配利润 500

（4）1993年，仍编制三笔分录，理由同（3）：

借：期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

借：累计折旧 1000

贷：期初未分配利润 1000

（5）1994年，如果不报废该项资产，仍需编三笔抵销分录，理由同（3）：

借：期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

借：累计折旧 1500

贷：期初未分配利润 1500

（6）1994年，如果该项资产报废，只需编制下面一笔分录即可：

借：期初未分配利润 500

贷：管理费用 500

在以上年度合并会计报表中，“期初未分配利润”从1992年开始，每年以500元的金额递增，它实际上反映了上年度通过提取折旧实现的公司间利润，1991年实现500元，反映在1992年合并报表抵销分录前“期初未分配利润”中，从而使该帐户在1992年尚有1500元的公司间利润未实现；1992年又实现500元，连同1991年的500元共同反映在1993年合并报表抵销分录前“期初未分配利润”帐户中，从而使该帐户到1993年尚有1000元利润未实现；1993年又通过折旧实现500元公司间利润，所以到1994年，企业合并会计报表抵销前“期初未分配利润”中尚有500元公司间利润未实现，并最终通过1994年提取折旧全部得到实现，所以如果1994年该项资产报废，由于“固定资产原值”和“累计折旧”两个帐户已从帐面注销，因此无需再调整这两个帐户，只需将通过当年“管理费用”实现的公司间利润与“期初未分配利润”尚未实现的500元公司间利润抵销即可。

（7）1995年以后的某一年报废，在这种情况下，从1995年开始持有该项资产的每一年都应编制如下的会计分录：

借：期初未分配利润 2000

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 2000

贷：期初未分配利润 2000

当固定资产报废的那一年，这笔1990年发生的公司间固定资产交易业务对当年合并会计报表中任何一个项目已无影响，因此无需编制抵销分录，这就是说当公司间交易的固定资产在提足折旧后某年度报废时，合并会计报表中无需对此项业务编制任何抵销分录。

（8）如果该项固定资产提前报废，则应将报废年度合并会计报表抵销分录前“期初未分配利润”中尚未实现的公司间利润分别与“管理费用”（当年实现的公司间利润）和“营业外支出”（尚未实现的公司间利润，并在个别会计报表中列为“营业外支出”）进行抵销。

假设该项固定资产在1993年末（以前年度累计实现公司间利润为1000元）提前报废，则在1993年的合并会计报表中应作如下的抵销分录：

借：期初未分配利润 1000

贷：管理费用 500

营业外支出 500

（二）全资子公司销售自身产品给母公司及母公司控制的其它全资或非全资子公司作为固定资产，购入方购入后按购入价格提取折旧。

这种情况下的帐务处理方法与二（一）完全相同。

（三）非全资子公司销售自身产品给母公司及母公司控制的其它全资或非全资子公司作为固定资产，购入方购入后按购入价格提取折旧。

在这种情况下，母公司编制合并会计报表时，公司间固定资产交易利润的抵销及因有公司间利润而受影响的折旧费，累计折旧和期初未分配利润的调整方法与二（一）基本相同，只是在抵销集团公司当年的销售利润和以后各年度的期初未分配利润时，应注意只抵销非全资子公司中属于母公司的部分，其余应列为“少数股东损益”。

仍以一（一）资料为例，但假设A公司是B公司的非全资子公司，B公司在A公司的股份仍为60%，并在购入该项固定资产的第二年（即1991年）按20000元提取折旧，预计使用年限为四年，无残值，则在编制合并会计报表时，就这笔业务各年应编制的抵销分录分别为：

（1）1990年分录为：

借：产品销售收入 12000

贷：产品销售成本 10800

固定资产原值 1 200

借：少数股东损益 800

贷：固定资产原值 800

（2）1991年分录为：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

（3）1992年分录为：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2000借：累计折旧 500

贷：期初未分配利润 300

少数股东损益 200借：累计折旧 500

贷：管理费用 500（4）1993年分录为：借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2 000

借：累计折旧 1 000

贷：期初未分配利润 600

少数股东损益 400

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

（5） 1994年，不报废该项资产时分录为：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 1 500

贷：期初未分配利润 900

少数股东损益 600

借：累计折旧 500

贷：管理费用 500

（6） 1994年（只剩500元公司间利润在当年实现） ，如果该项资产报废，则分录应为：

借：少数股东损益 200

期初未分配利润 300

贷：管理费用 500（7）1995年以后继续使用，则每年应编制下面的抵销分录：

借：少数股东损益 800

期初未分配利润 1200

贷：固定资产原值 2000

借：累计折旧 2000

贷：期初未分配利润 1200

少数股东损益 800

（8） 1995年以后某一年报废时，无需作任何抵销分录。

（9）如果该项资产在1993年末（以前年度累计实现公司间利润为1000元，当年实现500元，尚未实现公司间利润为500元）提前报废，则抵销分录应为：

借：少数股东损益 400

期初未分配利润 600

贷：管理费用 500

营业外支出 500

责任编辑 袁庚