时间:2020-05-25 作者:郑启华 傅炳荣
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摘要:
注册会计师在审计被审计单位会计报表后,认为其总体上是合法且公允的,但同时又存在某些需要说明的信息,如果注册会计师出具标准的无保留意见审计报告就不能说明这些信息,而出具保留意见的审计报告对被审计单位的评价显然是不恰当的,因此有必要在无保留意见审计报告的意见段之后附加解释段,以便进一步说明这些信息,解决上述矛盾。这种审计报告在西方国家的独立审计中被称为“带说明段的无保留意见审计报告”。在《独立审计具体准则第7号——审计报告》第17条中规定:“当注册会计师出具无保留意见审计报告时,如果认为必要,可以在意见段之后,增加对重要事项的说明。”以下就附加解释段的无保留意见的有关问题作一浅述。
一、出具带解释段的无保留意见审计报告的根本原因
1.我国财务会计法规、制度变动较为频繁。由于我国的财务会计法规、制度正处在改革时期,在此期间内将有很多的会计处理方法需要改变,如果一旦发生改变,将给注册会计师确定被审计单位会计报表的编制、会计处理方法的选用是否符合一贯性原则的要求等带来诸多麻烦。如果注册会计师因法规制度变更的原因而判断被审计单位没有在会计处理方法上遵循一贯性原则的要求而出具保留意见的审计...
注册会计师在审计被审计单位会计报表后,认为其总体上是合法且公允的,但同时又存在某些需要说明的信息,如果注册会计师出具标准的无保留意见审计报告就不能说明这些信息,而出具保留意见的审计报告对被审计单位的评价显然是不恰当的,因此有必要在无保留意见审计报告的意见段之后附加解释段,以便进一步说明这些信息,解决上述矛盾。这种审计报告在西方国家的独立审计中被称为“带说明段的无保留意见审计报告”。在《独立审计具体准则第7号——审计报告》第17条中规定:“当注册会计师出具无保留意见审计报告时,如果认为必要,可以在意见段之后,增加对重要事项的说明。”以下就附加解释段的无保留意见的有关问题作一浅述。
一、出具带解释段的无保留意见审计报告的根本原因
1.我国财务会计法规、制度变动较为频繁。由于我国的财务会计法规、制度正处在改革时期,在此期间内将有很多的会计处理方法需要改变,如果一旦发生改变,将给注册会计师确定被审计单位会计报表的编制、会计处理方法的选用是否符合一贯性原则的要求等带来诸多麻烦。如果注册会计师因法规制度变更的原因而判断被审计单位没有在会计处理方法上遵循一贯性原则的要求而出具保留意见的审计报告,显然不能客观地评价被审计单位。因此应在出具无保留意见审计报告的基础上,在意见段之后增加解释段,以说明由于财务会计法规、制度的变更而带来的被审计单位某些会计处理方法的选用发生变更的原因。
2.我国企业制度改革的客观要求。随着企业制度改革的深入,企业组织形式的变动愈加频繁,例如,企业的合并、分立、收购其他企业等。此类情况即使对被审计单位目前的财务状况、经营成果及资金变动(或现金流量)情况的公允反映并无重大影响,但却会对其以后年度的上述情况产生重大影响。注册会计师应该将这些信息在审计报告中增加一解释段予以说明。实际上,这些信息很可能在会计报表附注或其他报告中已经披露,但注册会计师仍然有义务再次说明,以引起会计报表使用者的关注。
二、出具带解释段的无保留意见审计报告的主要作用
1.可以向审计委托人或会计报表使用人提供更多的信息,增加会计报表的可信性,防止他们对会计报表的某些记载事项产生误解。注册会计师经过审计后认为被审计单位会计报表在总体上是公允的,但还存在某些没有在会计报表及其附注中披露的信息,如被审计单位的某些不确定事项、期后事项等。如果注册会计师将这些信息在审计报告的附加说明段中说明,不但有利于会计报表使用者对会计报表所提供信息的正确理解,而且有利于他们正确判断会计报表的可信赖程度,从而正确决策。
2.可以进一步明确注册会计师的审计责任,避免某些不必要的诉讼纠纷的发生。注册会计师审计的目的是对被审计单位会计报表的三性表示意见,而不是对被审计单位未来经营好坏的鉴证或保证。当注册会计师经过审计,发现被审计单位存在包括对持续经营能力产生疑问等重大不确定事项,由于其会计报表的编制及反映在总体上是公允且合法的,那么注册会计师就可以出具这种带解释段的无保留意见审计报告。假使一旦被审计单位的重大不确定事项成为现实的损失或破产时,那么依此报告进行决策的会计报表使用者就没有理由再向注册会计师提出诉讼或其他不正当要求,此时的带说明段的无保留意见审计报告就起到了避免不必要诉讼纠纷、明确注册会计师审计责任的作用。
3.可以提醒会计报表分析者的注意。这主要是指被审计单位在遵循一贯性原则方面存在一定程度的偏离,而使其会计报表的可比性存在某些问题。如被审计单位固定资产折旧方法、存货计价方法的合理改变等。如果会计报表分析者在分析会计报表的过程中没有注意到这些事实,那么,他的财务分析结果肯定会出现很大的偏差。但是,若注册会计师在审计报告解释段说明了上述信息,则有利于他们注意到这些信息对会计报表可比性的影响,从而有利于他们在财务分析过程中剔除不可比因素,得出正确的分析结论。
三、带解释段的无保留意见审计报告的运用
当注册会计师出具无保留意见审计报告时,对下列重要事项,可在意见段之后增加解释段。
1.重大不确定事项。注册会计师对某一事项的结果无法作出合理估计,也无法预知其对会计报表反映的影响程度,这些事项就称为不确定事项。具体地说,如递延费用的不可收回性,所得税纠纷或诉讼案件的或有事项,大宗应收帐款的变现能力,所需融资款项是否能继续利用,连续出现巨额营业亏损或营运资本减少,公司无力支付到期债务,出现未保险的地震、洪水灾害损失,持续经营能力出现怀疑等。在发生重大不确定性事项时,注册会计师应查明被审计单位在会计报表及其附注中,对有关事实是否作了披露,披露是否充分。如果上述不确定事项发生的可能性较大,该事项又是重要的,即便会计报表附注中已作了充分披露,注册会计师仍应在审计报告中增加解释段,说明这个不确定事项。
2.一贯性的例外事项。会计处理方法的选用是否符合一贯性的要求是注册会计师审计的目的之一。一旦被审计单位重要会计处理方法的选用发生变更时,注册会计师一般应出具表示保留意见的审计报告。但也不能排除由于某些原因的发生而使被审计单位所选用的会计处理方法发生合理或合法的变更,此时注册会计师可出具无保留意见,但应根据此变更的重要程度来决定是否应说明导致一贯性未被遵循的事实。这些合理或合法变更会计处理方法的原因一般有以下几个方面:
(1)被审计单位选用了符合本单位特点的会计处理方法。如被审计单位依据《企业会计准则》的规定,为了加速固定资产的更新,折旧方法由直线法改为加速折旧法;为加强存货成本的核算与管理,存货发出的计价由先进先出法改为后进先出法等。
(2)由于国家法律、法规的规定而导致的会计处理方法的合法变更。如1994年我国进行税制改革,使得企业对有关各种税收的会计处理方法发生了改变,但对于注册会计师的审计来说,应该属于合法变更的范围。
(3)随着会计理论研究和实务的发展,有可能出现更适于企业选用的会计处理方法。
当被审计单位出现上述变动,且注册会计师认为这种变动是合理的,就应在无保留意见审计报告的意见段之后增加解释段,说明这些改变的性质,向审计报告使用者解释这一变更的合理性。如果注册会计师认为这种变动是不合理的,应出具保留意见或反对意见审计报告。
3.注册会计师同意偏离已颁布的会计准则。在特殊情况下,注册会计师认为被审计单位对会计准则的偏离是必要的,是为了更公允地反映经济业务的性质,从而避免会计报表使用者的误解(如被审计单位在可预知其债务人将要破产无法偿还其债务时,应增加坏帐准备数额),此时注册会计师应要求被审计单位在会计报表附注中进行披露,并在审计报告的意见段之后增加解释段,对这一偏离予以揭示。
4.强调某一事项。注册会计师经过审计后,决定出具无保留意见审计报告,但同时又认为对某一事项有必要予以强调,以期望引起报表使用者的关注。对于这些强调事项可以放在审计报告的意见段之后说明,这样既没有影响无保留意见的发表,同时又达到引起使用者注意的目的。这些事项一般包括:
(1)被审计单位存在重大的内部结算业务或关联企业的结算往来业务。
(2)重大期后事项的发生,已经影响到会计报表日(或期间)的财务状况、经营成果和资金变动(或现金流量)情况。如公司的合并、分立、新股发行;以前年度延续下来而在此期间得以解决的未决诉讼、税务纠纷;突发的重大的自然灾害、股市狂跌、债务人突然破产等重大事项。
(3)影响到会计报表与以前年度的可比性事项和其他会计事项的变动或发生。例如,由于被审计单位在审计年度内兼并了另一家企业而使其本年度的会计报表与以前年度相比有了很大变化,可比性将因此而受到较大的影响。
5.涉及其他注册会计师工作。注册会计师有时要依赖别的会计师事务所的注册会计师代为完成部分审计工作。若其他注册会计师所审计的那部分会计报表对整个会计报表来说并不重要,或其他注册会计师的工作是处于主审注册会计师的指导和控制之下进行的,或主审注册会计师复核了其他注册会计师的审计方案和工作底稿,主审注册会计师对其他注册会计师的独立性、职业信誉、审计的范围和质量感到满意,通常在报告中不提及其他注册会计师。若对其他注册会计师的工作无法进行复查,或由其他注册会计师代为审核的部分会计报表很重要,应采用在审计报告的意见段后增加解释段,说明其他注册会计师的工作。
6.被审计单位对外披露信息的重大差异。被审计单位在公布已审定会计报表和审计报告之外,还可能向公众公布总经理陈述书等信息资料。一般情况下,注册会计师没有责任证实会计报表及其附注之外的信息。,但为了保护企业投资者及其他利害关系人的利益,避免卷入诉讼纠纷之中,注册会计师通常会阅读这些信息资料,并考虑其与会计报表中的信息有无重大差异。如存在重大差异,且该差异不是已审定的会计报表所造成的,注册会计师的意见仍可是无保留的,但应在审计报告的意见段后增加解释段,解释出现的差异。
四、关于出具带说明段的无保留意见审计报告时应考虑的因素
由于在审计实务工作中会发生一些理论上尚未讨论的事项,因此,对于某一事项是否应该在审计报告中说明以及如何说明都取决于注册会计师的专业判断。在出具带解释段的无保留意见审计报告时应考虑以下两个因素。
1.这些解释事项应只限于与会计报表有直接关系或与之密切相关的事项,对于那些与会计报表关系不密切的事项则不应说明。
2.注意不要将带解释段的无保留意见审计报告与保留意见审计报告混为一谈。出具带解释段的无保留意见审计报告是注册会计师对被审计单位审计结果在总体上表示满意,但认为存在某些有必要说明的信息而附加解释段的审计报告。而出具保留意见的审计报告,则是注册会计师在审计过程中审计范围受到限制或发现被审计单位有重大错误及其拒绝调整而出具的对某些事项有保留意见的审计报告。二者存在着本质上的差别。因此,注册会计师应首先判断应出具何种意见的审计报告,在确定表示无保留意见后,再判断某些事项是否属于应附加说明的信息。注册会计师既不能以带解释段的无保留意见审计报告代替保留意见的审计报告,也不能以保留意见的审计报告来取代有解释段的无保留意见审计报告。否则,其审计报告起不到正确评价被审计单位会计报表的作用。
责任编辑 秦中艮
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