摘要:
“成本与市价孰低”是会计稳健性原则在存货计价方法上的具体运用,是对历史成本原则的一种修正,早已成为一种国际惯例。但在我国会计实践中仍属新的概念。随着我国会计改革与国际会计的逐步接轨,这一国际惯例将在我国会计实践中得到应用。
一、关于“成本与市价孰低”和“成本与可变现净值孰低”的提法
“成本与市价孰低”,在国际惯例中一般指存货的成本低于市价时按成本计价,存货的市价低于成本时按市价计价,即企业存货的期末价值应分别根据其成本与市价两者从低加以确定。其中“成本”是指存货的原始成本即购入存货或生产产品的实际成本。“市价”一般泛指存货的现行市价或重置成本,即在目前市场情况下购置或生产相同存货所需花费的成本。由于各国的市场情况不同,因而该方法在各国会计应用中“市价”表现为一种可选择价值,这一可选择价值多数情况表现为市价或可变现净值。在实际应用中,按企业的类型和存货的特点及性质有不同的规定:(1)商业企业的商品、制造业的外购原材料和外购零件,市价指其重置成本。(2)制造业的产品和在产品,市价指这些存货项目按现行市价计算的原材料、人工和制造费用的再生产成本。(3)冷背和回收的存货,市价指各该...
“成本与市价孰低”是会计稳健性原则在存货计价方法上的具体运用,是对历史成本原则的一种修正,早已成为一种国际惯例。但在我国会计实践中仍属新的概念。随着我国会计改革与国际会计的逐步接轨,这一国际惯例将在我国会计实践中得到应用。
一、关于“成本与市价孰低”和“成本与可变现净值孰低”的提法
“成本与市价孰低”,在国际惯例中一般指存货的成本低于市价时按成本计价,存货的市价低于成本时按市价计价,即企业存货的期末价值应分别根据其成本与市价两者从低加以确定。其中“成本”是指存货的原始成本即购入存货或生产产品的实际成本。“市价”一般泛指存货的现行市价或重置成本,即在目前市场情况下购置或生产相同存货所需花费的成本。由于各国的市场情况不同,因而该方法在各国会计应用中“市价”表现为一种可选择价值,这一可选择价值多数情况表现为市价或可变现净值。在实际应用中,按企业的类型和存货的特点及性质有不同的规定:(1)商业企业的商品、制造业的外购原材料和外购零件,市价指其重置成本。(2)制造业的产品和在产品,市价指这些存货项目按现行市价计算的原材料、人工和制造费用的再生产成本。(3)冷背和回收的存货,市价指各该存货项目的可变现净值。可变现净值在具体应用时又有两种含义:一种指预期售价减去修整该项目使之可供销售所发生的一切费用后的净额;另一种则指上项净额再减去正常利润后的净额。因此“可变现净值”是可选择价值的一种形式,在本质上“成本与市价孰低”与“成本与可变现净值”的提法是一致的。
二、“成本与市价孰低”的会计处理方法
按照国际惯例采用“成本与市价孰低”法确定期末存货价值,企业在会计期末可以按照各项或各类或全部存货的成本与市价进行比较,以较低的数字确定。存货成本低于市价时,按成本确定,不形成会计调整;成本高于市价时,按市价确定,这时应将调减的存货跌价损失计入当期损益,同时调减存货帐面成本。会计上有两种处理方法即直接减少存货法和存货备抵法。
1.直接减少存货法。指将存货跌价损失计入当期损益的同时,直接调减存货帐面价值。会计处理为:借记“存货跌价损失(或销货成本)”科目,贷记“存货”科目。这种方法,使得企业期末资产负债表的存货价值是按成本与市价孰低后的结果直接反映的。资产负债表上列示的期末存货价值即为下一期的期初存货价值。手续较为简便,但期末“存货”帐面价值不能反映历史成本。
2.存货备抵法。指设置“备抵存货跌价”科目,将存货跌价损失计入当期损益的同时,计入“备抵存货跌价”科目,不直接冲减存货帐面价值。会计处理为:借记“存货跌价损失(或销货成本)”科目,贷记“备抵存货跌价”科目。这种方法将存货跌价损失应冲减存货的价值通过备抵科目间接反映,使期末“存货”项目保持着历史成本的记录,资产负债表中“存货”项目价值的确定以“存货”帐面价值抵减备抵帐户中的存货跌价确定。
以上两种方法,各有利弊,在不违背一致性原则的前提下可灵活选择。
三、“成本与市价孰低”的优缺点
成本与市价孰低作为稳健性会计原则的一个方面,是西方会计长期实践的产物,已被大多数国家所采用。其优点主要表现在:
1.符合稳健性原则。成本与市价孰低法考虑了物价变动对企业经营业绩的影响,当市价低于成本时,假设售价势必随之下降,此时将存货价值按市价调整,实际上是将市价下降给企业带来的实际损失预先估计记入了本期,造成本期利润的虚减;如果市价上升或高于成本,售价势必会随之上升,企业会随之获得利润,但此时存货仍按成本计价,对这部分可能实现的额外利润却不予估计入帐,满足了稳健性原则,企业投资人、债权人利用企业资产负债表分析企业财务状况,显得较为稳健。
2.可以有效地支持企业持续经营,防止短期行为。成本与市价孰低法允许企业在市价下跌时,预先估计存货跌价损失并计入当期损益,这与允许企业对应收帐款提取坏帐准备以及采取固定资产加速折旧法的目标是一致的,即允许企业在正常经营条件下,通过预计损失虚减利润的办法促使企业及早补偿经营中的资金投入,保证企业尽快积累经营资金。虽然这种方法的运用在物价下降时会导致国家部分税收的流失,但它使得企业获得了持续经营的部分资金来源,减轻了企业负担,一定意义上也保证了国家税收的持续增长。
成本与市价孰低法也有其不足之处:
首先,成本与市价孰低,只预计存货跌价损失而不计未来可实现的额外利润,同时会使得企业的各期末存货项目有的按成本计价,有的按市价计价,与会计的一致性原则和可比性原则相矛盾。
其次,市价有可选择性,容易被人们的主观意志所左右,如果控制不当会造成指标的模糊,会影响企业利润的真实性。
为克服这一方法的不足,国际惯例中对“成本与市价孰低”进行了修正,对市价规定了两个有效的限额,(1)市价不超过其“可变现净值”即为上限;(2)市价不少于可变现净值减去正常利润后的数额,即为下限。规定市价的上限,目的是为了防止下年度发生亏损;规定市价的下限,目的是为了防止由于本年度存货调整到市价而使下年度超过正常利润,也就是指只有在确定发生了实际损失的前提下,才能在帐面上反映。
四、“成本与市价孰低”在我国会计实践中的应用情况
虽然《企业会计准则》和各行业会计制度规定:企业期末存货的确定应遵循历史成本原则,但在实践中不难看出,“成本与可选择价值孰低”的期末存货价值确定方法已在一定范围内得到了体现。现行《商品流通企业会计制度》规定:“企业可以建立商品削价准备金制度,按月预提商品削价损失准备计入当期销货成本,年终按照“库存商品”帐户进价余额的3-5‰比例调整。”计提商品削价准备金时,借记“商品销售成本”科目,贷记“商品削价准备”科目,日后发生商品削价损失(实际售价低于原进价的差额)时,一方面反映收入的实现,同时弥补削价损失,借记“商品削价准备”科目,贷记“商品销售成本”科目。各会计期末资产负债表中“库存商品”项目的价值按其帐面借方进价余额减去“商品削价准备”科目贷方余额后的差额确定,采用这种方法,企业对其库存商品不论其在销售之前是否会实际发生削价损失,均按一定比例将其可能发生的削价损失预先估计出来计入当期成本,这充分体现了稳健性原则,实际上也是“成本与市价孰低”法的一种形式,其可选择价值就是帐面价值减预提的削价准备。这种方法在我国目前仅仅适用在部分商品流通企业的商品存货核算中,运用范围较小。《具体会计准则》(征求意见稿)中对所有企业期末存货价值确定采用“成本与市价孰低”法做了具体规定,这是我国会计与国际接轨的重要标志。 责任编辑 温彦君