时间:2020-05-25 作者:邬杏川
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摘要:
由于一百多年前的社会化大生产首先在英美诸国实现,英美两国的会计也一直领导世界会计之潮流。英美两国社会经济制度相似,故其会计的一般方法亦基本相同。本文试对其中某些会计方法的差异加以简述,以供有研究或实务之需者参考。
一、关于变更会计政策
在英国,变更会计政策需作以前年度调整处理,即对以前年度的数据作重新表述。故应调整当年的期初留存盈利。
而据美国惯例,如公司自愿变更会计政策,由此产生的累计影响额应在当年损益表非常项目“会计政策变更对上年的累计影响”项内予以披露。由此变更对每股盈利的影响应在损益表首页作明晰表述。此方法并未重新表述以前年度数字,但仍可对当年损益表中非常项目前的数据作形式上的比较。
但即使按美国惯例,会计政策的变更如有以下三种情形之一者,也须对以前年度数字作适当调整:(1)存货计价由后进先出法改为其他方法;(2)变更长期建设项目的会计政策;(3)油气等耗竭性工业项目采用的完全成本法改为其他方法。
二、关于非持续经营
1.定义不同。在英国,所谓非持续经营是指在当年或当年结束稍后某项目已遭出售或作永久性停止经营。而美国惯例则无需真正发生该项经营的实际...
由于一百多年前的社会化大生产首先在英美诸国实现,英美两国的会计也一直领导世界会计之潮流。英美两国社会经济制度相似,故其会计的一般方法亦基本相同。本文试对其中某些会计方法的差异加以简述,以供有研究或实务之需者参考。
一、关于变更会计政策
在英国,变更会计政策需作以前年度调整处理,即对以前年度的数据作重新表述。故应调整当年的期初留存盈利。
而据美国惯例,如公司自愿变更会计政策,由此产生的累计影响额应在当年损益表非常项目“会计政策变更对上年的累计影响”项内予以披露。由此变更对每股盈利的影响应在损益表首页作明晰表述。此方法并未重新表述以前年度数字,但仍可对当年损益表中非常项目前的数据作形式上的比较。
但即使按美国惯例,会计政策的变更如有以下三种情形之一者,也须对以前年度数字作适当调整:(1)存货计价由后进先出法改为其他方法;(2)变更长期建设项目的会计政策;(3)油气等耗竭性工业项目采用的完全成本法改为其他方法。
二、关于非持续经营
1.定义不同。在英国,所谓非持续经营是指在当年或当年结束稍后某项目已遭出售或作永久性停止经营。而美国惯例则无需真正发生该项经营的实际停止,任何经营项目只要在“考虑日”正被出售或正被废弃均可认作非持续经营。这里所谓“考虑日”是指公司当局经授权正作计划于未来一年停止经营的日期。
另外,在英国,被出售或停止经营的项目即使不单独成为分部报告的主体,仍可将其归入非持续经营项目。但在美国,只有那些在会计报告中可成为分部报告或自成生产线项目的停止经营方可归为“非持续经营项目”。
2.对其结果的表述方法不同。在英国,关于非持续经营项目的直至其被实际处置或停止之日的经营成果,应包括在企业当年的“税前经营利润”之中。故正常经营的成果应该由继续经营项目、兼并项目及非持续经营项目分析而得。对销售额及经营利润的分析须在损益表中作表述。据美国惯例,非持续经营项目的合计成果应以其税后数紧列于当年损益表“继续经营项目收益”之后,非持续经营项目自其计划日至实际处置日的合计经营成果则当作为“处置损益”的一部分而单独列示。
3.费用或损失准备方面的不同。英国惯例是,只有会计报告主体可完全确认某项目为非持续经营,即只有在已具有约束力的出售协议或具有会计主体实际上已不可能撤回的停止经营的正式详尽计划的情况下,方允许为预计的出售或停止项目所可能产生的损失提取准备。在美国,准备金必须在上述的所谓“考虑日”提取,而该考虑日通常大大早于经营项目实质性出售或停止日。
三、关于固定资产重估
1.重估价值方面的不同。美国的基本会计规范是,对于物业、厂房、设备以历史成本记录,计提适当折旧;对于重新估价形成的溢价在大多数情况下不在财务报表中予以确认。予以确认的情形可见之于那些据证券交易委员会规定采用“混合会计”的企业,但极少见。而英国会计方法则不同,认为在通货膨胀情况下,如果对固定资产重估形成的溢价不予确认,将会影响公司财务报表提供的会计信息的真实性。因而对于需计提折旧的固定资产,允许采用市价予以重估。
2.关于用于投资的物业处理方面的不同。英国公司拥有的用于投资的物业(即非因自用而因投资而拥有的物业)应以公开市价反映于资产负债表中。此类物业应提折旧,除非其为租约性物业。对于这种租约性物业应在其租约期最后20年或20年以上的期间内予以折旧完毕。美国则不允许这种处理方法,除非所涉及的企业为投资公司或诸如证券经纪、养老金基金等公司,一般的商业企业或房地产公司对这类物业均应以成本减折旧入帐。
3.折旧方面的不同。在美国,所有固定资产以其成本减可能的残值在其预计的使用寿命期间内折旧。英国的情况大致相似(用于投资的物业除外),但有一些英国公司(主要是制造业、零售业及金融业尤其是银行)对永久性物业及长期租约性物业(指至少尚有50年租约的物业)不计提折旧。其根据是认为这类物业寿命长,残值高,为保持物业的水准会发生大量的维持费用,使得折旧额微不足道。
四、关于外币折算
1.选用折算汇率方面的不同。合并海外公司报表,英国允许选用期末汇率或当前平均汇率来折算外国企业的经营成果,而美国则要求该海外企业对其销售收入、费用及损益以各该项目确认时的汇率或当前的加权平均汇率来折算。
2.外币折算留存方面的不同。美国要求将因折算海外企业财务报表导致的差异作为该会计主体的独立部分,故其累计汇率差异应于财务报表上单列一项。此外还要求在财务报表中列明该外币留存项目的变动情况。而英国则不要求将汇率差异列为企业报表的独立部分,故无须将其累计差异单列于财务报表中。
3.处置对海外企业投资方面的不同。在美国,在出售或清理海外企业的全部或部分投资时,与该被处置投资有关的累计汇率差异计作该被出售或清理项目损益的一部分。而英国则不允许此种双重确认损益的方法(即已在以前年度报表中确认的损益中的未实现汇率损益不应在该投资被处置时再作确认)。
五、关于收益的确认
在英国,关于收入的确认的指引不如在美国广泛深入,它一般只对一些特殊的行业如保险、银行、油、气等提供指引。会计职业界对这类问题所作的指引也极为有限,如SSAP(标准会计惯例公告)第2号只总括要求编制报表应以审慎原则为基础。其对审慎的定义是“收入或利润只能在其可以现金形式或其他最终可以现金形式实现时方可计入损益表,而不应将其预计于损益表中”。关于存货及长期合约的SSAP9也包括一些长期合约收入确定的指引。公司法也要求,只有在资产负债表日已实现的利润才能计入当年损益表。公司法又建议,公司利润是否应视作“已实现”,应参照会计意义上的公认的已实现利润原则。
美国的一般规则是,收益只有在下列情形下方予确认:(1)已实现或可实现时;(2)已赚取时。据FASB(财务会计标准委员会),收入在“产品(货物或劳务)、商品或其他资产已变现或即可变现”时可视作已实现;收入“在收取的有关资产随时可变现为一已知金额”时可视作已实现。其中“随时可实现的资产”是指可以用以抵债的资产和具有市价并在不影响市价情况下即可为市场所吸收的资产。
与英国相反,美国FASB却有一定数量的报告涉及特殊行业收入的确认,包括FAS45“特许权收入会计”,FAS50“音响行业的财务报告”,FAS48“退货权存在情况下的收入确认”及FAS66“不动产销售会计”等。此外,证券交易委员会还公布有几个会计及审计的实施说明,叙述其所经历的一些特殊的收入确认问题,详尽解释为什么收益未能被适当地确认,并提出可行的适当方法。其他还有AICPA(美国注册会计师协会)的关于收入确认的各种文告。
六、关于存货
存货方面的主要区别是,后进先出法在美国广泛应用,而在英国则受到SSAP9的禁止。后进先出法之所以在美国广泛应用是因为:第一人们相信此方法正是实际经营过程的写照;第二是鉴于税务方面的驱动……美国1938年及1939年的税务法典正式承认后进先出法可作为计算税金的存货计价方法,其条件是应保持采用此法的一致性。故若一集团内的某公司因税务目的而采用后进先出法,则其整个集团也应当用此方法。
七、关于有价证券投资
在英国,对有价证券投资的处理取决于其是以流动资产形式还是以固定资产形式持有。如以流动资产形式持有,则应按个别项目予以处理,并应以成本与可实现净值孰低计价。也可以现行成本计价,但应将未实现的收益确认于损益表中,贷记业主权益的“重估留存”项目。如以固定资产形式持有,也应对之作个别处理,但应以成本减任何永久性贬值计价。也可按市价表述,而将未实现损益(只要损失不为永久性贬值)确认于损益表中,并贷记业主权益中的重估留存项目。出售已作重估的投资(无论流动资产或固定资产形式)的损益则应以现值而非历史成本计量。实务中,一些英国公司(不仅银行及从事投资交易的公司)以采用市价法计价流动资产形式的证券投资。
据美国公认会计原则,有价证券投资应分为“到期兑现”、“即可出售”、“用于交易”三种。对证券投资的会计处理取决于证券的类别而非其流动或非流动的属性。
属于到期兑现的投资仅限于那些有意并有能力持有到期的债券,而不包括那些蓄意不定期持有的证券。归入这类的投资应以折耗成本计价。那些主要是意欲从市场短期价格波动中赢利而购买并持有的有价证券投资应归类为用于交易证券。是否应将有关证券投资纳入这个类别取决于其是否意在交易以及此类交易是否实际存在。这类投资应以市价计价,其所有股利、利息收入及未实现损益均计入利润之内。其他所有不纳入以上两类的证券投资应归入“即可出售”一类。这类证券投资也应以市价计,其未实现损益扣减有关税项则作为业主权益的独立组成部分。如其市价低于成本属于非暂时性,则上述表述于业主权益中的未实现损失应作为已实现损失计入利润帐户,所有股利、利息收入包括取得该项投资时的折溢价、折耗及其已实现损益皆应计入利润表中。
责任编辑 袁庚
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