摘要:
纳税亏损指根据所得税法的规定所计算出的企业在某一期间的税前亏损。目前,我国国有企业亏损比较普遍。因此,研究纳税亏损会计处理方法,对于我国现阶段具有一定的现实意义。
一、税法的有关规定
为了公平税负,促进经济发展,在一定程度上减轻发生纳税亏损企业的所得税负担,许多国家的所得税法允许企业用发生的纳税亏损抵减盈利年度的应税所得,也就是纳税亏损抵转。有的只允许向后抵转,有的既允许向前追溯,又允许向后抵转。我国的所得税法关于企业纳税亏损抵转的有关规定是:“纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。”
二、两种不同的会计处理
既然我国的所得税法规允许企业采用纳税亏损后抵,那么企业在亏损当期就获得了一项尚未实现的所得税利益。对于该项利益,如何进行帐务处理,会计界存在较大争论。总的说来,实务中存在两种处理方法,当期确认法和实现确认法:
1.当期确认法
该方法在亏损当期即将纳税亏损后抵产生的所得税利益确认为一项“递延所得税资产”。其会计分录列示如下:
借:递延所得税资产——亏损...
纳税亏损指根据所得税法的规定所计算出的企业在某一期间的税前亏损。目前,我国国有企业亏损比较普遍。因此,研究纳税亏损会计处理方法,对于我国现阶段具有一定的现实意义。
一、税法的有关规定
为了公平税负,促进经济发展,在一定程度上减轻发生纳税亏损企业的所得税负担,许多国家的所得税法允许企业用发生的纳税亏损抵减盈利年度的应税所得,也就是纳税亏损抵转。有的只允许向后抵转,有的既允许向前追溯,又允许向后抵转。我国的所得税法关于企业纳税亏损抵转的有关规定是:“纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。”
二、两种不同的会计处理
既然我国的所得税法规允许企业采用纳税亏损后抵,那么企业在亏损当期就获得了一项尚未实现的所得税利益。对于该项利益,如何进行帐务处理,会计界存在较大争论。总的说来,实务中存在两种处理方法,当期确认法和实现确认法:
1.当期确认法
该方法在亏损当期即将纳税亏损后抵产生的所得税利益确认为一项“递延所得税资产”。其会计分录列示如下:
借:递延所得税资产——亏损抵后×××
贷:所得税 ×××
当企业在税法规定的年限内实现盈利时,则可抵减应缴纳的所得税,其会计分录为:
借:所得税 ×××
贷:递延所得税资产——亏损抵后 ×××
应交税金——应交所得税×××支持采用当期确认法的人认为,既然企业在亏损当期就获得了抵减未来盈利年度应纳税金的权利,那么,根据权责发生制原则,确认该项所得税利益合乎情理。而之所以确认为“递延所得税资产”,是因为它符合资产的定义:既然可节约未来的应缴税金,这与增加企业的现金流入量有着相同的效果,即可为企业带来未来的经济利益。
2.实现确认法
该方法在亏损当期不确认该项所得税利益,而是等到企业在法定年限内的未来年度实现盈利时,才予以确认。其理由是,该项所得税利益的实现与否存在着极大的不确定性,根据稳健性原则,亏损当期不应确认该项所得税利益。
在帐务处理上,该方法亏损当期不必做分录。当企业在法定年限内实现盈利时,先将应税所得弥补往年的纳税亏损,如有剩余,再根据余额作为计税基数计算应缴纳的所得税,会计分录如下:
借;所得税 ×××
贷:应交税金——应交所得税×××
三、两种会计处理方法的比较
我们认为,当期确认法在确认、计量、报告和收益分配四个环节存在着较为严重的缺陷,理由如下:
首先,在亏损当期对该项尚未实现的所得税利益即予以确认,不符合稳健性原则。稳健性原则即为只确认可能的损失和费用,而不确认可能的收入和利得。在社会主义市场经济中,企业自主经营,自负盈亏,面临激烈的市场竞争,在会计处理方法的选择上尤其应注意遵循稳健性原则。尽管企业在亏损当期即获得了抵减未来盈利年度应纳税金的权利,但该项利益完全实现的条件是企业在税法规定的年度内的应税所得必须大于或等于其纳税亏损。因此,只能说企业可能会实现该项利益。对可能的利益即加以确认,显然违背了稳健原则的宗旨。
其次,该方法的计量存在高估资产的缺陷。实务上,该项资产的金额是假定该所得税利益能在法定年限内全部实现,并把未来各年的税金节约额简单地相加。这显然忽略了货币时间价值因素,从而导致该项资产计量上的严重高估。
再次,在报告环节上,该项递延所得税资产的分类陷入两难的境地。在资产负债表中,该项资产应该列入哪一类资产项目呢?如果该企业次年的应税所得额能够超过当前年度的纳税亏损额,那么该项所得税利益只需一年即可实现,显然其流动性较大,列入流动资产比较合适。否则,该项利益就需至少两年才可实现,该项递延所得税资产就应列入长期资产。但以上这些前提都是未来事项,其发生与否存在很大的不确定性。可见,单纯地把该项资产列入流动资产或者长期资产,均不大妥当。
最后,在收益分配方面,当期确认法将会导致超收益分配。由于在亏损当期即确认该项尚未实现的所得税利益,这使得企业的税后亏损额虚减或税后利润额虚增。当其转入留存收益帐户,留存收益余额也就虚增。按虚增的留存收益来进行利润分配,会使得企业的经营能力受到削弱,对企业的长远发展很不利。
相比之下,实现确认法就不存在以上这些缺陷。因为它在确认阶段严格遵循稳健性原则,在亏损当期对该项尚未实现的所得税利益不予确认。也由此避免了对递延所得税资产的高估和超利益分配问题。当然,实现确认法也并非十全十美,比如,在确认上就没有遵循权责发生制原则。但是,总的来看,实现确认法的优点非常突出。
四、现阶段我国应采用的方法
当前,有些人提出,如果企业有充分的把握,在亏损转后的期间内有足够的纳税所得,亏损企业就应该采用当期确认法。我们以为,这种观点不大妥当。因为,不仅在理论上分析当期确认法缺陷太多,而且,从我国国有企业的现状考虑亦不能采用当期确认法。
目前,我国国有企业效益普遍低下,亏损严重。在这样一种背景下,如果允许企业在一定条件下采用当期确认法,就会给企业提供较大的操纵余地。正因为当期确认法能够使得企业的税后亏损额大幅下降,一些国有企业领导人从开脱和减轻自已的责任考虑,往往可以很方便地找到几条证明企业扭亏为盈大有希望的理由,因而乐于采用当期确认法。此外,即使企业领导人对次年扭亏为盈有令人信服的证据,但由于市场经济中竞争异常激烈,很可能事与愿违,这样的例子还是很多的。因此,冒然采用当期确认法,很可能会严重歪曲企业的财务状况和经营成果。
综上所述,我们认为,我国现阶段仍应坚持采用实现确认法。
责任编辑 宋军玲