一、作业成本的提出
作业成本是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业,作业链与价值链的关系,对成本发生的动因加以正确分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方法。
作业成本是基于在传统成本制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出的。在传统成本制度下,间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时,这种分配方式在以前起过积极作用,即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用,一般不会产生较大的成本水平波动。在现代企业形式下,由于企业生产产品品种较多,工时或机器台时在各产品间很难界定,又由于间接费用或间接成本较高,分配就难以做到合理。在作业成本制度下,成本归属从因果关系出发,对间接费用或间接成本不在各产品之间直接进行分配,而在各作业项间进行分摊,这样就保持了费用分配的因果性,从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。
作业成本的基本思路是:作业消耗间接资源,产品消耗作业;生产导致作业的发生、作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出,作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助一种“桥梁”——即作业来分离、归纳、组合,然后形成各种产品成本。
二、作业成本与生产成本
前已述及,作业成本是指以“作业”作为成本计算对象,归集和分配生产和经营费用的一种成本计算方法。作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划以及一个重点经营的各个具体活动所作出的贡献。对作业的分类,不同的教科书有不同的方法。罗宾·库珀把作业分为以下四类《成本管理会计》,中国人民大学出版社,1996年版。:
1.单位作业。是指单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等,这种作业与产品产量成比例变化。
2.批别作业。是指一批产品受益的作业。例如对每批产品的检视、机器准备、原材料处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。
3.产品作业。是指某种产品的每个单位都受益的作业。例如对每一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量与批数无关,但与产品项目成比例变化。
4.过程作业。是指某一产品生产或经营过程受益的作业。例如材料计划,材料采购,材料保管等。这种作业与产品采购次数或保管时间有关。
在库珀作业分类的基础上,彼得、AA·特尼教授又提出了顾客作业。顾客作业是指为特定顾客服务的作业。如为顾客提供技术服务。
生产成本是指与产品的生产直接相关的成本,随产品的流动而流动,在本期已销产品和期末未销产品之间进行分配,并据以确定本期已销产品成本和期末库存产品成本。已销售产品成本列入当期收益表使之与本期已销售产品实现的销售收入相配合,据以确定本期的经营成果。而期末库存产品成本则作为流动资产的一个组成部分,列入当期资产负债表。
作业成本与生产成本既有区别又有联系。其区别主要体现在:
1.成本计算对象不同。产品生产成本的计算对象是产品,作业成本的计算对象是作业。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。
2.成本计算程序不同。生产成本制度下所有成本都分配到产品中去,成本计算程序如下图。
与生产成本制度相比,作业成本制度要求首先要确认费用单位从事了什么作业,计算每种作业所发生的成本。然后,以这种产品对作业的需求为基础,将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。成本计算程序可图示如下:
3.成本核算范围不同。在生产成本制度下,成本的核算范围是产品成本;在作业成本制度下,成本核算范围有所拓宽,建立了了三维成本模式;第一维是产品成本,第二维是作业成本,第三维是动因成本王光远:作业会计的规则、目标,效能及理论渊源。1995年华东地区会计学会书面发言。。作业成本产出的这三维成本信息,不仅消除了生产成本制度扭曲的成本信息缺陷,而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。
4.费用分配标准不同。在生产成本制度下,间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时;在作业成本制度下,首先要确认费用单位从事了什么作业,计算每种作业所发生的成本。然后,以产品对这种作业的需求为基础,经过原材料、燃料和人力资源转换成产成品的过程,将成本追踪到产品,因而作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。
作业成本与生产成本的联系在于:
1.作业成本是责任成本与生产成本的结合点。责任成本按内部单位界定费用,处于相对静止状态,生产成本以成本项目按工艺过程进行归属,处于一种动态。两项内容性质不同,很难结合,我国会计理论界进行了多年探讨,未能奏效。在作业成本制度下,作业成本的实质是一种责任成本,更严谨一点说,它是一种动态的责任成本,其原因是它与生产工艺过程和生产组织形式紧密结合。
2.二者的最终目的是计算最终产出成本(产品、劳务或顾客)。在生产成本制度下,成本计算的目的是通过各种材料、费用的分配和再分配,最终计算出产品生产成本;在作业成本制度下,发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配,建立成本库;然后再按各产品耗用作业的数量,把作业成本计入产品成本。
三、作业成本的评价
作业成本是西方国家80年代中期以来研究的热点,当时一大批西方会计学者认为传统成本会计所提供的信息是一种误报。针对传统成本会计的缺陷,提出了作业成本会计的概念,这一概念首先在制造业运用,近年来在金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也开始运用,各种各样的企业利用作业会计提供了“相对准确”的信息,为改进企业的战略决策、企业成本控制、提供了新的、更为先进的依据和标准。
首先,作业成本选择了以“作业”作为间接费用或间接成本的分配对象,作业类型的选择余地大于产品品种、批别,使提供“相对准确”的成本信息成为可能。在生产成本制度下,会计学家也试图建立一种合理的资源耗费与产品耗费的联系和转换,如分步法中的“步骤”,分批法中的“批别”,也试图考虑成本动因。但始终未摆脱生产组织和工艺过程的束缚,没有按照成本发生动因寻求与成本计算对象的直接联系分配费用,结果虽然增加了核算步骤,但离真实相差甚远,原因是分配标准不尽合理。作业成本会计选择作业来反映成本动因,关系直接,误差必然较小。
其次,选择“作业”作为成本计算对象,使成本控制成为可能。在生产成本制度下,成本是以差异分析为基础的,强调差异分析,人们往往把差异分为耗用差异和效率差异。由于这种差异过于浓缩,差异往往涉及几个部门或几种作业,责任难以界定,报告也失去作用,若以“作业”编制弹性预算,把以差异分析为基础的变动预算转向以成本动因为基础的变动预算,控制才变得可能。
再次,作业成本会计的实施,使我国责任成本与生产成本的结合成为可能。在管理会计中,责任成本按内部单位作为核算对象,处于相对静止;在财务会计中,生产成本的计算又是直接以产品为核算对象的(不管产品成本计算分几个步骤,始终未摆脱以产品为核算对象)二者很难结合。在作业成本制度下,作业的实质就是一种责任中心,作业成本就是一种责任成本,与管理会计中的责任中心相比,它是一种动态的责任中心,各责任中心相互连结,形成“作业链”,将各“作业链”成本分配到最终产出,形成生产成本。
综上可见,作业成本作为一种新的成本核算思维,在核算质量,应用范围等方面都优于生产成本和责任成本,因此,引起西方会计界的高度重视。笔者认为,对于作业成本这种先进的思维和技术,引入我国已成必然。
责任编辑 宋军玲