时间:2021-01-04 作者:
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摘要:
自引进西方管理会计以来,我国会计界对于管理会计的介绍和研究已有十几年了,但对于管理会计的基本定性及重心所在却一直没有深入的研究。对于管理会计的认识也停留于“管理会计是信息系统”、“管理会计是决策会计”等简单论断。我们不禁要问,管理会计是决策会计的内涵到底是什么?管理会计的重心又应该是什么呢?笔者认为,反思这些基本理论问题对于我国管理会计的健康发展是有重要意义的。本文试图重新分析、认识管理会计作为决策支持系统的基本特性,并且以提供决策相关的成本信息、加强成本管理为管理会计的重心来探讨管理会计的发展问题。
一、正确理解管理会计作为决策支持系统的基本特性
从我们对于会计的基本认识看,会计的基本职能是提供信息,作为会计一个分支的管理会计自然也不例外。其区别于财务会计的基本特征是管理会计以企业内部管理人员为首要的服务对象。一个管理会计系统的成功与否取决于它提供给管理者的信息是否有助于其决策,这样,管理会计是决策会计的基本含义是它要为企业管理者的正确决策提供及时、准确的信息,而不是直接进行决策或者提供决策方法。也即管理会计是一个决策支持系统。从理性认识上,我国管理会计的研究人员不会否...
自引进西方管理会计以来,我国会计界对于管理会计的介绍和研究已有十几年了,但对于管理会计的基本定性及重心所在却一直没有深入的研究。对于管理会计的认识也停留于“管理会计是信息系统”、“管理会计是决策会计”等简单论断。我们不禁要问,管理会计是决策会计的内涵到底是什么?管理会计的重心又应该是什么呢?笔者认为,反思这些基本理论问题对于我国管理会计的健康发展是有重要意义的。本文试图重新分析、认识管理会计作为决策支持系统的基本特性,并且以提供决策相关的成本信息、加强成本管理为管理会计的重心来探讨管理会计的发展问题。
一、正确理解管理会计作为决策支持系统的基本特性
从我们对于会计的基本认识看,会计的基本职能是提供信息,作为会计一个分支的管理会计自然也不例外。其区别于财务会计的基本特征是管理会计以企业内部管理人员为首要的服务对象。一个管理会计系统的成功与否取决于它提供给管理者的信息是否有助于其决策,这样,管理会计是决策会计的基本含义是它要为企业管理者的正确决策提供及时、准确的信息,而不是直接进行决策或者提供决策方法。也即管理会计是一个决策支持系统。从理性认识上,我国管理会计的研究人员不会否认这一基本定性,但在理论研究和实际操作中却往往对其特性认识不足。笔者认为管理会计作为决策支持系统的特性主要表现为以下三个方面:
首先,作为决策支持系统,管理会计具有对于企业组织形式和管理体制的从属性。管理会计系统是服务于企业管理需要的信息系统,必须和企业组织、企业的管理体制相适应,脱离企业组织和管理实际状况而设计的无所依托的管理会计系统是天方夜谭,在不具备相应的组织条件和管理水平的情况下,先进的管理会计方法也没有用武之地。“管理会计对于复杂的、分阶层的企业组织中的管理人员计划和控制其经营活动有着重要的意义。一个优秀的管理会计系统也许不能保证一个没有优质产品、高效率生产过程或有效的营销活动的企业获得成功,但是,一个低效的管理会计系统由于其所提供滞后的、歪曲的,或者过分笼统的信息而抵销企业在其它方面的卓越努力。”(注1)可见,优秀的管理会计系统只有通过有效的管理系统才能发挥作用。
其次,作为决策支持系统,管理会计具有系统性。决策是伴随整个企业管理过程的,不仅有计划的决策,而且有控制的决策;不仅有面向外部市场的决策,而且有面向企业内部系统的决策。对于企业管理来说,面向市场的,或者计划决策相对来说是一次性的,而面向企业内部系统的控制决策是企业的日常管理决策,无论从需要量还是需要的频率上,后者对于管理会计信息的需要都要大于前者。与之相对应,管理会计的决策相关信息服务不仅应该覆盖这所有的方面,提供能够全面支持企业管理系统的信息服务,而且应该更多地考虑日常控制决策的需要,形成能够在日常核算中生成信息的决策支持系统。管理会计只有真正植根于企业内部管理系统、和企业的其它管理子系统保持正常的信息输入和输出关系,才能有效、持久地支持企业决策。
第三,管理会计是一个动态系统。管理会计系统的动态性主要表现为两个方面:一个方面,由于对于企业组织和企业管理制度的从属性,管理会计系统必然要随同企业组织的发展而发展。由于科学技术的进步,企业所面临的经营环境和制造环境都是不断变化的,企业的组织形式和管理体制也要相应地变化和发展,作为决策支持系统的管理会计系统不可避免地要作出相应的反应。“管理会计系统不能看成一个由会计人员为会计人员设计的系统,而应该是支持企业在生产、营销、组织设计等方面的发展,随其发展而发展的信息系统”。(注2)正因为这种特性,管理会计方法的先进性和科学性都是相对的而不是绝对的。一个管理会计系统是否优秀取决于它能否完全适应企业管理的需要,并且随同企业组织和企业管理制度的发展而发展,而不在于它在理论上或数学模型上是否完美。认识这一点对于管理会计实践的发展是有重要意义的。第二个方面,管理会计系统是随同信息技术的发展而发展的。作为提供内部交易信息的决策支持系统,管理会计在信息的纵向和横向覆盖面、详细程度等方面都比财务会计要求要高,并且管理会计的方法更多的应用数学方法,因此,其有效运转就有一个信息提供速度及信息成本的问题。Robert S.kaplan认为信息技术的落后是制约管理会计实践发展、造成六十年代开始西方管理会计理论研究和实践发展脱节的一个重要原因。而在当代,由于信息技术的迅速发展,带来了企业信息传递方式与速度、内部控制方式等方面的变化,从而给管理会计的发展带来了新的挑战和发展契机。
上述分析说明,我们要认识到管理会计的重要性,但也不应该离开决策支持系统的基本定位而将管理会计拔高到对决策活动本身的管理。而正是由于对这些特性的认识不足,导致了我国管理会计的理论研究和方法应用中的盲目性。任何一种管理会计的方法,其产生都有一定的市场、信息技术大环境和企业组织、管理体制等具体环境作为背景,在了解这些方法的同时也应该认识其产生的环境和应用的条件,这样才可能针对具体企业所处的具体环境加以吸收、应用。但我们在介绍西方的管理会计方法时,却大都缺乏对于背景知识和中西方环境因素差异的比较分析,对于西方管理会计理论和方法的评价通常以西方现代企业环境为出发点。例如,对于泰勒制的批判、对于可控性原则的强调,等等。而事实上,目前我国的一些企业正是靠类似于泰勒制的管理方法获得生机;一些取得成效的内部控制方法也并不遵循可控性原则,而是强调市场环境和内部管理的对接。我们在理论研究上的这种失误不仅导致我们的学生——实际上是几年后的管理会计研究和操作人员,缺乏在具体环境中应用新的管理会计方法的能力;而且是导致管理会计方法应用上的盲目性的直接原因。如八十年代我国企业界对于责任会计的一哄而上,实际上也反映了这种盲目性。当时责任会计得到大力推广,可发展到现在,能够真正植根于企业管理系统,并且适应环境的变化而发展的又有几家呢?如前所述,作为企业内部的决策支持系统,管理会计的设计和发展都从属于企业的组织形式、企业所处的发展阶段,以及企业具体的管理水平,而不可能有适用于所有企业,或者同一企业的不同发展阶段的统一模式。
二、管理会计的重心是提供决策相关的成本信息、加强成本管理
1.对管理会计重心的认识
在企业的经营管理中,面临着两种机制的制约,一个是以效率为重心的管理机制,一个是以效益为重心的经营机制。在市场经济发展初期,企业经营处于卖方市场,企业管理以生产管理为导向,因此,高效率即意味着高效益,企业的经营管理以提高内部生产效率为重心,理所当然地,管理会计的重心也就是“确定企业完工产品和在产品的成本、提供衡量加工过程效率的信息和激励工人提高生产效率”。(注3)这即是管理会计发展的初级阶段——成本会计。那么,随着市场经济的发展,卖方市场逐渐向买方市场转换,企业不但要关注内部的生产效率,而且要关注其产品在市场所实现的效益,即管理已不仅是生产花多少钱的问题,而且是在市场上能卖多少钱的问题,这时,企业管理的重心必然由生产管理向营销管理转换。在激烈的市场竞争中,提高效益的关键是正确的经营决策,那么,作为决策支持系统的管理会计,其重心又应该是什么呢?一种产品经营的效益往往由价格和成本双重决定,而市场经济是一种竞争经济、一种消费者主权的经济,产品在市场上能卖什么样的价格,取决于供求状况、生产厂家之间的竞争,产品价格已逐渐由卖方市场的生产者定价,转为由消费者支持的价格。这时,降低成本就成为企业在竞争中获得利润的重要途径,对于企业经营来说,市场竞争就是成本的竞争,成本控制对于企业的生存与发展有了绝对性的意义。这种情况下,作为决策支持系统的管理会计,其重心必然是提供决策相关的成本信息、加强成本管理。西方管理会计由传统的成本会计向现代管理会计的转变即是管理会计由以提高效率为中心的信息系统向以提高效益为中心的决策支持系统的转变,它强调的是管理会计所提供的成本信息要具有经营决策的相关性,而并不意味着管理会计的职能由提供信息转向了提供决策方法。将西方管理会计理解为以决策分析方法为重心的主要原因,是我们理论界所介绍的西方管理会计是反映其七十年代主要研究成果的停留于教科书的理论,而这一时期的西方管理会计理论研究严重脱离实际,因此,在八十年代后期受到大量的“失去决策相关性”的批判。事实上,这种批判也恰恰反映了客观上要求管理会计以提供决策相关的成本信息、加强成本控制为重心。如Robert.S.Kaplan在《Relevance Lost》一书中对管理会计失去相关性的批判即主要是针对成本信息失去相关性提出来的:1,管理会计报告无助于企业管理人员降低成本和提高效率的努力;2,管理会计系统不能提供准确的单位产品成本信息;3,管理会计信息集中于短期效益,而缺乏战略眼光。(注4)
2.成本信息决策相关性的实现及管理会计的发展
上述强调管理会计应该提供决策相关的成本信息。由于效率、效益的提高都是无止境的,这种决策支持系统本身也需要不断发展和完善。从上述分析来看,内部管理侧重于效率的提高、成本的降低,在这一点上,管理会计应发挥的作用是明确的。目前西方国家“作业成本法”的兴起、我国“模拟市场、成本否决”制度所发挥的巨大效应,都表明了管理会计界在这一领域的不懈努力。但是,对于以实现企业效益最大为宗旨的企业经营决策,管理会计是如何履行其决策支持系统职能的呢?从市场经济即是竞争经济的思路出发,企业的经营决策不但要关注自身产品的成本,更为重要的还必须关注市场竞争者的成本,关注企业产品在市场上的竞争地位以及这种地位的可能变动。在这一方面,我国的管理会计研究和应用还是一个空白。西方管理会计相应提出的是“战略管理会计”的概念,即管理会计要提供和分析企业及市场竞争者的产品成本和成本结构的信息,对于若干时期的企业及其竞争者的战略进行监督。它要求会计在以下两个方面加以发展:首先要求用一系列的战略成本分析实现成本与战略的结合;其次要以正当手段找出竞争者的成本构成、并且监督其在若干期内的变化。这一管理会计新领域的发展强化了决策相关的成本信息在管理会计系统中的地位,拓宽了管理会计的视角,弥补了管理会计在提供决策相关信息方面的不足,是一个值得我国管理会计界关注的发展方向。
注1,Robert S.Kaplan“Advanced Management Accounting”,1989by Prentice-Hall,Inc.P13.
注2,同注1,P14。
注3,H.ThomasJohnson,RobertS.Kaplan“Ralevance Lost-The Rise ang Fall of Management Accounting”,1991,P166.
注4,同注3,P8
责任编辑 许太谊
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