摘要:
关于企业亏损的弥补方法,虽然税法和有关财务制度已做了明确规定,但实践中仍存在一些问题有待明确。
一、会计利润、亏损与纳税所得、亏损
会计利润是企业在一定期间的经营成果。在1994年财政部颁布《企业所得税会计处理的暂行规定》之前,所得税被看作为一项利润分配,利润总额扣除所得税之后的差额称为税后利润。1994年以后,所得税作为费用处理,会计利润通常指净利润即所得税费用化之前的税后利润,其计算公式为:净利润=利润总额-所得税,或者为:净利润=收入-费用(其中包括所得税)。收入大于包括所得税的费用时,企业获得净利润,收入小于包括所得税的费用时,企业出现亏损。
纳税所得,又称应纳税所得额,是企业所得税的计税依据,其计算公式为:纳税所得=收入总额-准予扣除项目金额(其中包括弥补以前年度的亏损额)。当收入总额大于准予扣除项目金额时,企业有纳税所得,应缴纳所得税;当收入总额小于准予扣除项目金额时,企业发生纳税亏损,无需缴纳所得税,也不能享受退税,而是用以后年度的所得弥补。这里企业被看作为一个纳税主体,计算纳税所得的收入总额、准予扣除项目金额不同于其作为会计主体时计算会计利润的收入和费用。
由...
关于企业亏损的弥补方法,虽然税法和有关财务制度已做了明确规定,但实践中仍存在一些问题有待明确。
一、会计利润、亏损与纳税所得、亏损
会计利润是企业在一定期间的经营成果。在1994年财政部颁布《企业所得税会计处理的暂行规定》之前,所得税被看作为一项利润分配,利润总额扣除所得税之后的差额称为税后利润。1994年以后,所得税作为费用处理,会计利润通常指净利润即所得税费用化之前的税后利润,其计算公式为:净利润=利润总额-所得税,或者为:净利润=收入-费用(其中包括所得税)。收入大于包括所得税的费用时,企业获得净利润,收入小于包括所得税的费用时,企业出现亏损。
纳税所得,又称应纳税所得额,是企业所得税的计税依据,其计算公式为:纳税所得=收入总额-准予扣除项目金额(其中包括弥补以前年度的亏损额)。当收入总额大于准予扣除项目金额时,企业有纳税所得,应缴纳所得税;当收入总额小于准予扣除项目金额时,企业发生纳税亏损,无需缴纳所得税,也不能享受退税,而是用以后年度的所得弥补。这里企业被看作为一个纳税主体,计算纳税所得的收入总额、准予扣除项目金额不同于其作为会计主体时计算会计利润的收入和费用。
由此可见,会计利润与纳税所得的含义和内容不同,相应地会计亏损与纳税亏损也互有差别。另外,财务会计与纳税会计分离后,企业的政策性亏损已通过政府补贴等方式事先得到补偿,年终确认的会计亏损和纳税亏损都是经营性亏损,可按税法和财务制度的规定进行弥补。但是,会计亏损与纳税亏损的弥补方法不同,需分别加以考察。
二、纳税亏损的弥补
《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第11条规定:“纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。”《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第28条规定:“……五年内不论是盈利或亏损,都作为实际弥补期限计算。”这里的“年度亏损”自然是指纳税亏损,“所得”应理解为弥补以前年度纳税亏损之前的所得额(可称为补亏前所得额,不是当年的会计利润),该“所得”弥补以前年度亏损之后的余额即为当年的应纳税所得额。以下举一实例来说明企业纳税亏损的弥补方法和应纳税所得额的计算。
某企业历年会计利润、亏损与纳税所得、亏损情况见下表:
需要说明的是:
1.应纳税所得额可理解为按税法规定计算的纳税利润,当其为负数时即为纳税亏损。因此,纳税亏损的弥补,就表现为用以后年度的纳税利润去抵补以前的纳税亏损。而从所得税的角度看,纳税亏损的弥补只是一种所得税税基的抵减。
2.实际征税中应纳税所得额一般不是根据其定义公式直接计算,而是以会计利润(总额)为基础按税法规定进行调整后确定。并且,应先调整除以前年度亏损以外的项目,以确定补亏前所得额,如表中的第2行所示。若企业无以前年度亏损需要弥补,则补亏前所得额就是当年的应纳税所得额(负值时为当年的纳税亏损,也就是税法中所称的年度亏损);若企业有尚待弥补的以前年度亏损,则补亏前所得额再扣除前五年内尚未弥补的纳税亏损后的差额才是当年的应纳税所得额(负值时表示包括当年在内的六年累计未弥补纳税亏损),如表中倒数第3行所示。
3.税法中所谓企业发生的年度亏损,可用以后五年内的所得连续弥补。也就是以前五年内发生的未弥补(纳税)亏损,都可以用本纳税年度的所得弥补。例如,表中该企业第一、二、三年分别亏损5、58、20万元,从道理上讲都可以用第四年实现的所得弥补,只是由于第四年补亏前所得额仅为30万元,才依次弥补第一年亏损5万元和第二年亏损中的25万元,余下53万元尚待弥补的亏损即为当年应纳税所得额。表中第七年的利润总额为3万元,但按税收口径调整后的补亏前所得额为亏损1万元,再考虑以前五年中尚未弥补的亏损26万元,则第七年的应纳税所得额为亏损27万元(即包括当年在内的六年累计未弥补亏损额)。表中第八年的补亏前所得额为23万元,其以前五年中尚待弥补的亏损为21万元(即20+1=21万元,第二年58万元亏损中剩下的尚未弥补的6万元已过五年弥补期,不能继续弥补),弥补这些亏损后,尚余2万元,为当年应纳税所得额。其余依此类推。
4.进行纳税亏损弥补时需用到前五年的补亏前所得额和应纳税所得额资料,因此有必要规定企业的年度损益表增加两项补充资料,即本年补亏前所得额和本年应纳税所得额,以便为纳税亏损的弥补提供依据。
三、会计亏损的弥补
《企业财务通则》第31条和《工业企业财务制度》第61条规定:“企业发生的年度亏损,可以用下一年度的利润弥补;下一年度利润不足弥补的,可以在五年内用所得税前利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损,用缴纳所得税后的利润弥补。”
这里需要弄清的问题是,我国1994年以后所得税作为费用处理,会计利润或亏损都是指所得税后的净利润或亏损,因此现在已没有以前意义上的税前弥补(会计)亏损的问题。如上例中,该企业第四年实现总利润30万元,由于以前三年累计亏损95万元(其对应的累计纳税亏损为83万元)而免交所得税,所以当年的净利润也是30万元。这30万元净利润弥补以前三年亏损后,企业当年末尚有65万元的未弥补亏损(其对应的未弥补纳税亏损为53万元),而在此之前丝毫未得到弥补。实际上,从会计角度看企业的纳税亏损弥补只能增加获利年度的净利或不增亏损,不具有会计上的弥补亏损的作用。因此,上述规定仅适用于所得税费用化之前,现已毫无必要,应废弃之,以免引起混乱。
笔者认为,现在会计亏损的弥补全部在税后,主要有三种方式:(1)用以前年度留下的未分配利润弥补,其帐务为按当年发生的亏损额借记“利润分配”科目,贷记“本年利润”科目。(2)用净利润弥补,其帐务为按实现净利借记“本年利润”科目,贷记“利润分配”科目。(3)用以前提取的盈余公积弥补,其帐务为按补亏金额借记“盈余公积”科目,贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。