一、我国合伙的类型

我国《民法通则》第30条规定：个人合伙是指以两个以上公民之间的协议为基础，以共同出资、共同经营为主要内容的一种联合体。第52条规定：法人合伙是指两个以上的法人联营，共同经营、又不具备法人资格的，由联营各方按照出资比例或协议约定，以各自所有的或经营管理的财产承担民事责任的联合体。

传统民法认为合伙人只能是自然人，但随着法人日益成为社会经济生活中的重要参加者，在现代社会经济活动中，其地位尤显重要，合伙人仅为自然人的观念早已被美、德、法、日等国的有关法律所突破。我国的上述法律规定，实际上也已有类似突破。目前，我国还出现了个人与法人的联合，只是法律尚未予以规定。因此，合伙企业是指两个以上的个人或法人，依照协议或契约，共同出资、同为业主、共同经营、共负盈亏、自愿组成的以营利为目的的联合体。

二、合伙企业的特征

无论是个人合伙还是法人合伙，都具有合伙的一般法律特征。独资企业、合伙企业和公司是企业的三种基本形式，相对而言，合伙企业有如下特征：

1.易于组建只要两个或两个以上出资人同意，以书面甚至口头契约、协定即可组成，开办费用低。

2.不是法人合伙不具备法人资格，但在民事诉讼中，承认其是一种独立的联合组织。

3.互为代理合伙是一种共同出资、共同经营的关系。在合伙业务的范围内，各个合伙人互为代理。

4.共负盈亏合伙是一种共同分享利益、分担风险的关系，共同拥有合伙财产及损益分配权。

5.有限生命一位合伙人的退伙、死亡，新合伙人入伙，均会使前合伙结束，新合伙成立。

6.无限责任各合伙人对合伙债务承担连带无限清偿责任。

三、合伙会计的首要特征——所有者权益账户设置不同

从会计核算角度来看，不同组织形式的企业，在资产、负债等方面的会计处理上，并无什么差别，而在所有者权益的会计处理上则差别较大。合伙企业不是一个法律主体，但它是一个会计主体，其会计核算与其他企业一样，都应遵循《企业会计准则》，并采用基本相同的会计程序和方法。而主要不同点在于所有者权益账户的设置与损益的分配，前者涉及到所有者权益有关事项的记录与报告，是合伙会计的首要特点，后者也与所有者权益紧密相连。

（一）合伙无限责任特质的反映

就公司这种组织形式而言，为了保障债权人的利益和基于法律上的规定，所有者权益须依来源别（缴入资本与赢利资本）分设账户，如股份有限公司为前者设置“股本”和“资本公积”；为后者设置“盈余公积”和“未分配利润”账户，以使股东和债权人明了公司付给股东的款项是利润的分配还是投入资本的返还，而且，按规定应用当期税后利润和前期未分配利润来分派股利。而合伙企业为无限责任企业，即合伙债权人的利益，以合伙企业资产和合伙人个人资产为保障，且法律对合伙组织的利润分配以及资本的抽回无严格限制。因此，合伙的所有者权益（简称伙权）就无须作公司组织那样的区分，从法律和会计理论上讲，可仅按每一合伙人分设一个所有者权益账户，以处理有关所有者权益的交易事项。这是合伙的无限责任等特质在账户设置上的反映。但在实务中，一般是设置三个伙权账户，即“资本”、“合伙人提用”、“合伙人借贷”，

（二）三个伙权账户的核算内容

1.“资本”账户，核算合伙人投入的资本和分享的经营积累财产。原始投资投入时，借记所投入的资产账户，贷记合伙人“资本”账户。嗣后，合伙人的权益随着投资的增加和在净利润中分享所占份额而增加；随着提用资产和在净损失中分担所占份额而减少。

2.“合伙人提用”账户，用来核算合伙人当期从企业提取的资产，和从合伙资产中提出用于个人花费的支出。若是合伙人在预计企业盈利时的提款，或视为合伙人工薪的提用，应按约定的提用数额，借记“合伙人提用”账户；若是认为将使合伙人的所有者权益永久性减少的巨额提用，则应直接借记“资本”账户。

年度终了，“本年利润”账户中显示的损益，应按合伙契约转入各合伙人的“资本”账户。“合伙人提用”的借方余额，也应结转入各合伙人“资本”账户。

3.“合伙人借贷”账户（或分设“应收合伙人借款”与“应付合伙人贷款”），分别核算合伙人向合伙企业临时借一巨额款项，且有意偿还的交易事项（注意：此时不是记“合伙人提用”），和合伙人为合伙企业临时垫付一笔日后应由合伙企业归还，而非增加该合伙人资本的款项（注意：此时不是记“资本”）的交易事项。前者为合伙企业的资产，后者则为合伙企业的负债。

四、所有权变更核算的商誉法和红利法

合伙的所有权变更包括新合伙人入伙、原合伙人退伙或死亡等，其会计处理主要采用红利法（又称津贴法）或商誉法。所有权变更的会计处理主要受解散的法律概念和业主权论（它强调业主财富，总是从企业所有者的立场来看待企业并分析其经济活动）的影响。

商誉法强调合伙企业所有权结构变更在法律上的重要性。合伙一出现人事变动就意味着现有法律合伙主体解散，新合伙的产生。但这种解散不一定使合伙经营或作为独立会计主体的合伙终止，因此，转移到新合伙企业的资产，应以其现行公允价格重新计量入账，于是，新合伙企业所取得的有形、无形资产，包括原合伙企业未入账的或新合伙人创造的商誉，均应确认入账，同时相应增加有关合伙人的资本额。如：新合伙人入伙时，以较少的投资取得多于投入资本的伙权，其差额便记为该合伙人的商誉；若以较多的投资取得少于投入资本的伙权时，其差额便给原合伙人记作商誉。退伙时，也可用商誉法，其原理类推。

红利法则坚持原始成本原则（这亦符合合伙为一继续经营个体的观念），在合伙企业所有权变更时，账面上不确认商誉，而是只按交易行为本身，以给红利（或津贴）形式来调整有关合伙人的资本，包括给原合伙人或新入伙人或退伙人红利时所作的调整。如：合伙人退伙时，若按少于其资本账面余额数付给退伙人资产时，其差额作为给剩下合伙人的红利；若按多于其资本账面余额数付给退伙人资产时，其差额作为给该退伙人的红利。新合伙人入伙时，同样适用红利法，其原理类推。

五、几点建议

1.尽快出台“合伙法”和有关会计法规，以规范数以百万计的合伙企业的会计核算。

2.引导管理与区别对待相结合。合伙会计实务本来就具有灵活多样的特点，加之还有个人合伙与法人合伙之分，情况更为复杂。因此，既要加强引导与管理，又要区别对待。笔者认为，小规模个人合伙和法人合伙，应按一般合伙会计（即借鉴国际通行做法和吸收我国传统经验）进行账务处理；规模较大的法人合伙，其中以有限责任公司形式设立的合伙企业，其所有者权益的会计处理，可参照股份有限公司的类似方法；不具备法人资格的中外合作经营企业也是合伙企业，其会计处理则按外商投资企业有关制度进行。

3.在所有权变更的核算中，我国原有的制度规定不允许采用商誉法，为了与国际惯例接轨，也应允许采用商誉法。

责任编辑 袁庚